葛婉婉
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的虛假陳述行為，是指在其編制或簽章的財(cái)務(wù)報(bào)告中作重大虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏等行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的民事責(zé)任，是指因其虛假陳述行為使第三人遭受損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。在該民事責(zé)任的制度設(shè)計(jì)中，如何確立合理的歸責(zé)原則至關(guān)重要，這也是構(gòu)建整個(gè)制度的基礎(chǔ)。
一、理論爭(zhēng)議
注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任的歸責(zé)原則曾引起過(guò)廣泛爭(zhēng)議，學(xué)界主要形成了以下四種觀點(diǎn)：
（一）過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則
該原則又稱(chēng)過(guò)失責(zé)任原則，它以行為人的過(guò)錯(cuò)作為規(guī)制的根據(jù)和最終要件，行為人主觀上具有故意或過(guò)失才可能承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。會(huì)計(jì)界大多主張此觀點(diǎn)，原因在于，由于審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能保證財(cái)務(wù)報(bào)告的完全真實(shí)，所謂驗(yàn)資報(bào)告的“真實(shí)性”，僅指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資程序正當(dāng)合法。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)文件的內(nèi)容只能給予“合理保證”，而不是“絕對(duì)保證”，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)行為中盡到了合理義務(wù)，即使財(cái)務(wù)文件有虛假，也不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，僅當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)錯(cuò)時(shí)，才能對(duì)其追究責(zé)任。該歸責(zé)原則能最大限度地保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益，這也是會(huì)計(jì)界大多持此觀點(diǎn)的原因之一。
（二）過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任原則
該原則是指為了保護(hù)相對(duì)人或受害人的合法權(quán)益，行為人只有在證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的情況下，才可以不承擔(dān)責(zé)任。有人認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)和審計(jì)的專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，一般民眾在信息占有上處于弱勢(shì)地位，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在主觀過(guò)錯(cuò)，相對(duì)人也很難予以證明，因此將舉證責(zé)任倒置給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，由其證明在執(zhí)業(yè)行為中不存在過(guò)錯(cuò)，有利于相對(duì)人或第三人利益的保護(hù)。
（三）無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則
該原則是指不管行為人主觀上否是有過(guò)錯(cuò)，只要其行為與損害后果間存在因果關(guān)系，就應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。具體而言，只要驗(yàn)資報(bào)告與被驗(yàn)資單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況不符，即只要存在虛假陳述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。該歸責(zé)原則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求最苛刻，因此在實(shí)踐中也受到會(huì)計(jì)界的廣泛質(zhì)疑。
（四）公平責(zé)任原則
該原則又稱(chēng)衡平責(zé)任原則，是指在當(dāng)事人雙方對(duì)損害的發(fā)生均無(wú)過(guò)錯(cuò)，法律又無(wú)特別規(guī)定適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則時(shí)，根據(jù)公平理念，責(zé)令加害人對(duì)受害人的財(cái)產(chǎn)損失給予適當(dāng)補(bǔ)償，由當(dāng)事人合理分擔(dān)損失的一種歸責(zé)原則。具體而言，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具財(cái)務(wù)報(bào)告中嚴(yán)格遵守程序、也沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)，但由于其他原因造成了虛假陳述時(shí)，為了體現(xiàn)公平和正義，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。
二、立法分析
我國(guó)涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律法規(guī)主要有《中華人民共和國(guó)證券法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《證券法》）、《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）以及《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《１•９規(guī)定》），下文以這三個(gè)法律文件為依據(jù)進(jìn)行分析。
（一）《證券法》
２００５年修訂后的《證券法》第１７３條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外。”
由“但是能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外”可以看出，該條實(shí)際上確立了過(guò)錯(cuò)推定原則，是否承擔(dān)責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)有二：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)，對(duì)所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行了核查和驗(yàn)證；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制作、出具的文件是否有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，是否給他人造成了損失。該責(zé)任的免責(zé)事由是“能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)”。
（二）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第２１條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為： （１）明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（２）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告；（３）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（４）明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定?！?br />
該法第４２條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?br />
可見(jiàn)該法沒(méi)有明確指明承擔(dān)責(zé)任的歸責(zé)原則，但從上述條文來(lái)看，它確立的是過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。在第２１條所禁止的四種行為中都使用了“明知”一詞，后面又補(bǔ)充了“應(yīng)當(dāng)知道”的情況，換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在“明知”或“應(yīng)知”的主觀狀態(tài)下從事上述禁止行為，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不“明知”又不“應(yīng)知”，即既無(wú)故意又無(wú)過(guò)失地從事了上述行為，則不被歸入違法之列。此即為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，須以過(guò)錯(cuò)的存在為承擔(dān)責(zé)任的前提。
（三）《１•９規(guī)定》
《１•９規(guī)定》第７條規(guī)定：“虛假陳述證券民事賠償案件的被告，應(yīng)當(dāng)是虛假陳述行為人，包括……（５）會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)……”第２４條規(guī)定：“專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法第１６１條和第２０２條的規(guī)定（此處指修訂前的證券法——筆者注）虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無(wú)過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)?！?br />
其中，第７條確立了承擔(dān)民事責(zé)任的主體，第２４條確立了過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任原則，即由注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)舉證責(zé)任，“有證據(jù)證明無(wú)過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)”。
（四）應(yīng)確立過(guò)錯(cuò)推定原則
如前所述，我國(guó)法律法規(guī)中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任的歸責(zé)原則之規(guī)定并不統(tǒng)一。筆者認(rèn)為應(yīng)以過(guò)錯(cuò)推定為歸責(zé)原則，理由有四：首先，不宜采過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。由于審計(jì)工作的專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，相對(duì)人又不具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)，由他們來(lái)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)錯(cuò)缺乏理論和實(shí)踐上的可行性，而且，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)錯(cuò)的重要證據(jù)之一就是審計(jì)工作底稿，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又對(duì)底稿實(shí)行保密原則，其他人很難獲得。其次，不宜采無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。無(wú)過(guò)錯(cuò)原則雖然能給予第三人最大程度的保障，但不利于會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展。由于審計(jì)固有的缺陷和現(xiàn)實(shí)條件的制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能保證財(cái)務(wù)報(bào)告的絕對(duì)正確，如果讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過(guò)多的責(zé)任將極大地增加其執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，也將極大地提高審計(jì)成本，而這些成本都將轉(zhuǎn)移到作為委托人的股東或投資者身上，最終也不利于對(duì)公眾利益的保護(hù)。第三，不宜采公平責(zé)任原則。在法律上，公平責(zé)任原則主要適用于無(wú)行為能力人、限制行為能力人及緊急避險(xiǎn)人造成他人損失時(shí)的賠償責(zé)任，該責(zé)任不能隨意地?cái)U(kuò)張至?xí)?jì)領(lǐng)域，否則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)反而是一種不公平。最后，采用過(guò)錯(cuò)推定原則能同時(shí)兼顧公眾利益和注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益。對(duì)公眾來(lái)說(shuō)，他們不具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)，處于弱勢(shì)地位，而過(guò)錯(cuò)推定原則實(shí)行舉證責(zé)任倒置，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出證據(jù)證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，這就減輕了公眾的負(fù)擔(dān)，也使其權(quán)益受侵害時(shí)能得到更好的救濟(jì)；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，該原則不要求出具財(cái)務(wù)報(bào)告的絕對(duì)真實(shí)性，既符合專(zhuān)業(yè)特性和社會(huì)現(xiàn)實(shí)，又給予了他們一定的生存空間。
三、過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定
明確了應(yīng)以過(guò)錯(cuò)推定為歸責(zé)原則之后，如何判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)中的“過(guò)錯(cuò)”就成了認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的關(guān)鍵所在。
（一）過(guò)錯(cuò)的一般含義
過(guò)錯(cuò)包括故意和過(guò)失。故意是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛假陳述，卻希望或放任這種結(jié)果的發(fā)生。過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該預(yù)料卻沒(méi)有預(yù)料到、或已經(jīng)預(yù)料到卻輕信能夠避免后果的發(fā)生，即通常所稱(chēng)的疏忽或懈怠。
（二）過(guò)錯(cuò)的判斷依據(jù)之一 ——真實(shí)性
真實(shí)性有兩個(gè)層面上的含義，一為程序意義上的真實(shí)，一為結(jié)果意義上的真實(shí)。會(huì)計(jì)界通常認(rèn)為應(yīng)采納前者，即應(yīng)依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第１號(hào)——驗(yàn)資》（以下稱(chēng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則）判斷驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性。該準(zhǔn)則第４條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)?！薄膀?yàn)資報(bào)告的真實(shí)性，是指驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見(jiàn)?！币虼?，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)完全符合法律規(guī)定的程序，驗(yàn)資報(bào)告就是真實(shí)的，即使它與實(shí)際情況有不符之處，也不屬于虛假的驗(yàn)資報(bào)告。
有學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則只是行業(yè)內(nèi)部的自律性規(guī)定，不能作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的法定標(biāo)準(zhǔn)，原因在于該準(zhǔn)則由行業(yè)協(xié)會(huì)制定，不可避免地會(huì)傾向于維護(hù)行業(yè)利益，雖然它必須經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)才生效，但財(cái)政部與注會(huì)行業(yè)有極大的共同利益，該準(zhǔn)則的公允性值得懷疑。
筆者認(rèn)為實(shí)踐中應(yīng)以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)，正如審計(jì)大師蒙哥馬利所說(shuō)：“當(dāng)審計(jì)人員成為訴訟對(duì)象時(shí)，法庭很少不用到職業(yè)界制定的審計(jì)準(zhǔn)則……遵循規(guī)定的審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則是審計(jì)人員御身的有力武器。只有在極個(gè)別的情況下法庭才會(huì)否認(rèn)審計(jì)人員遵守權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則是一種有力的辯護(hù)?！比欢?，如何防止行業(yè)準(zhǔn)則過(guò)多地維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益而漠視公眾利益？關(guān)鍵不是否認(rèn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的適用，而是應(yīng)該將過(guò)錯(cuò)的判斷標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)至“職業(yè)注意義務(wù)”，換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)錯(cuò)應(yīng)同時(shí)符合兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，一是財(cái)務(wù)報(bào)告具有真實(shí)性，二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)注意義務(wù)。因此，如果遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的工作程序，僅能視驗(yàn)資報(bào)告為符合“真實(shí)性”的要求，還須繼續(xù)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡到了注意義務(wù)。
（三）過(guò)錯(cuò)的判斷依據(jù)之二——職業(yè)注意義務(wù)
實(shí)際上獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)提出了“職業(yè)注意義務(wù)”的要求，第１２條規(guī)定：“在驗(yàn)資過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)投資主體、出資方式、出資比例、出資期限、投資幣種等重要事項(xiàng)予以關(guān)注?！甭殬I(yè)注意義務(wù)也可稱(chēng)為職業(yè)謹(jǐn)慎，是指專(zhuān)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中必須提供與其服務(wù)相適應(yīng)的技能并謹(jǐn)慎地運(yùn)用該種技能、保持合理的關(guān)注和忠誠(chéng)。在注會(huì)行業(yè)中，這種注意義務(wù)應(yīng)該是一種“合理的注意義務(wù)”，是否“合理”應(yīng)以具有同樣專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能的同行人士為參照物。在具體判斷中要注意，應(yīng)以注會(huì)行業(yè)中具有中等水平或平均水平的執(zhí)業(yè)人員為衡量標(biāo)準(zhǔn)，正如俗話所說(shuō)：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是公眾的看門(mén)狗，但不是獵犬。”又如英國(guó)的說(shuō)法，查賬員之類(lèi)的監(jiān)管人員是“監(jiān)守人并非偵探”，因此不能對(duì)其提出過(guò)高的專(zhuān)業(yè)要求，只要盡到一個(gè)具有通常的業(yè)務(wù)水平和謹(jǐn)慎程度的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意標(biāo)準(zhǔn)即可。
將職業(yè)注意義務(wù)作為過(guò)錯(cuò)的判斷標(biāo)準(zhǔn)有重要意義，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中，即使遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的程序，也有可能產(chǎn)生虛假陳述，由此給投資者和社會(huì)公眾造成惡劣影響，例如，在某些案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未對(duì)相關(guān)事項(xiàng)給予關(guān)注，未作合理審查，他們自己都無(wú)法保證驗(yàn)資報(bào)告的準(zhǔn)確性。有美國(guó)學(xué)者甚至認(rèn)為可將這種主觀狀態(tài)推斷為“欺詐”：“這樣的執(zhí)業(yè)行為甚至可以推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在欺詐的故意：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是如此粗心大意，以至于我們可以說(shuō)他們自己都不相信審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性，這與欺詐就沒(méi)有區(qū)別……疏于或者麻痹大意雖然本身不等于欺詐，但是他們可以幫助我們推斷欺詐的存在，至少當(dāng)疏忽達(dá)到非常嚴(yán)重的程度時(shí)，這樣說(shuō)是可以成立的。”因此，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡到職業(yè)注意義務(wù)有利于減少虛假陳述的產(chǎn)生。
綜上所述，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的民事責(zé)任中，應(yīng)以過(guò)錯(cuò)推定為歸責(zé)原則，在“過(guò)錯(cuò)”的判斷上，應(yīng)同時(shí)兼顧“真實(shí)性”和“職業(yè)注意義務(wù)”。
（作者單位：湖南鵬程會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
