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 雷元平/文

注冊會計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后，認(rèn)為被審 計(jì)單位會計(jì)報表就其整體而言是公允的， 但存在個別問題時，應(yīng)出具保留意見審計(jì) 報告。 在本文中，筆者分析2018年度27家會 計(jì)師事務(wù)所為82家上市公司出具保留意見 的審計(jì)報告，并提出相關(guān)建議和啟示。
保留事項(xiàng)分析
根據(jù)相關(guān)公開發(fā)布信息，2016年度， 12家會計(jì)師事務(wù)所為21家上市公司出 具保留意見的審計(jì)報告。2017年度，20 家會計(jì)師事務(wù)所為37家上市公司出具保 留意見的審計(jì)報告。2018年度，27家會 計(jì)師事務(wù)所為82家上市公司出具保留意 見的審計(jì)報告。 可見，上市公司保留意見的審計(jì)報告 近3年來呈現(xiàn)大幅度增長態(tài)勢。 注冊會計(jì)師出具保留意見審計(jì)報告 通常是因?yàn)榘l(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表中的個別問 題，比如，個別重要財務(wù)會計(jì)事項(xiàng)的處理 或個別重要會計(jì)報表項(xiàng)目的編制不符合 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會 計(jì)法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào) 整；因?qū)徲?jì)范圍受到重要的局部限制，無 法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的 審計(jì)證據(jù)；個別重要會計(jì)處理方法的選用 不符合一貫性原則等。 對82份保留意見審計(jì)報告中形成保 留意見的基礎(chǔ)進(jìn)行分析，保留事項(xiàng)主要涉 及以下八大事項(xiàng)。 一是關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī)對外擔(dān) 保保留事項(xiàng)。涉及關(guān)聯(lián)方占用資金與違 規(guī)對外擔(dān)保的有17家，是保留事項(xiàng)的“重 災(zāi)區(qū)”。保留事項(xiàng)因關(guān)聯(lián)方、控股股東和 實(shí)際控制人占用資金的有5家，對外違規(guī) 擔(dān)保的有7家，因關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī) 對外擔(dān)保的有5家。保留事項(xiàng)包括關(guān)聯(lián) 方資金往來的準(zhǔn)確性、關(guān)聯(lián)方占用資金 與違規(guī)擔(dān)、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易披露的 恰當(dāng)性及完整性、大額對外擔(dān)保損失的 完整性等。 二是子公司股權(quán)及經(jīng)營成果。保留 事項(xiàng)涉及子公司股權(quán)及經(jīng)營成果的有11 家，主要涉及不能獲取子公司財務(wù)信息、 主要子公司失控、收購和轉(zhuǎn)讓子公司不合 規(guī)、收購子公司股權(quán)交易的公允性和商譽(yù) 減值的合理性、處置子公司股權(quán)的合理 性、境外子公司財務(wù)報表的準(zhǔn)確性以及境 外子公司破產(chǎn)清算損益的準(zhǔn)確性等。 三是被中國證監(jiān)會立案調(diào)查。保留 事項(xiàng)因涉及信息披露違規(guī)被立案調(diào)查的 有8家，因涉嫌違反證券法律法規(guī)被立案 調(diào)查的有1家。被中國證監(jiān)會立案調(diào)查 作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)在審計(jì)報告中進(jìn)行披露是 舊審計(jì)準(zhǔn)則的通行做法。 四是與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定 性及應(yīng)對計(jì)劃未充分披露。保留事項(xiàng)涉 及與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性及應(yīng) 對計(jì)劃未充分披露的有9家。 五是商譽(yù)減值合理性。保留事項(xiàng)涉 及商譽(yù)減值合理性的有9家，包括商譽(yù)減 值無法確定、商譽(yù)減值追溯調(diào)整的合理 性、大額商譽(yù)減值的合理性以及無法對商 譽(yù)減值測試所依據(jù)的業(yè)績增長假設(shè)的合 理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等情況。 六是應(yīng)收款項(xiàng)真實(shí)性及其壞賬準(zhǔn)備 合理性。保留事項(xiàng)涉及應(yīng)收款項(xiàng)真實(shí)性 及其壞賬準(zhǔn)備合理性的有47家，包括應(yīng) 收賬款的存在性和準(zhǔn)確性、大額預(yù)付款項(xiàng) 的合理性、大宗貿(mào)易預(yù)付款項(xiàng)的合理性、 3 年以上預(yù)付賬款的合理性、應(yīng)收賬款壞賬 準(zhǔn)備的合理性、預(yù)付影片版權(quán)款項(xiàng)壞賬準(zhǔn) 備的合理性以及預(yù)付賬款壞賬準(zhǔn)備的合 理性等。
七是長期資產(chǎn)確認(rèn)及其減值合理 性。保留事項(xiàng)涉及長期資產(chǎn)確認(rèn)及其減 值合理性的有22家，包括長期股權(quán)投資 的安全性、長期股權(quán)投資賬面價值的恰當(dāng) 性、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合理性及款項(xiàng)的可收回 性、探礦權(quán)及采礦權(quán)延續(xù)的不確定性、持 有待售資產(chǎn)的計(jì)價準(zhǔn)確性、土地及房產(chǎn)交 易未記錄、在建工程的完整性、無形資產(chǎn) 的真實(shí)性、無形資產(chǎn)攤銷及減值的合理 性、可供出售金融資產(chǎn)減值的合理性、長 期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性、購買的房產(chǎn)租 賃合同收益權(quán)減值準(zhǔn)備的合理性、固定資 產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性以及資產(chǎn)減值損失 的合理性等。 八是存貨和其他流動資產(chǎn)確認(rèn)及其 減值合理性。保留事項(xiàng)涉及存貨和其他 流動資產(chǎn)確認(rèn)及其減值合理性的有8家， 包括黃金存貨的準(zhǔn)確性、存貨的存在性和
準(zhǔn)確性、存貨的真實(shí)性（無法監(jiān)盤確認(rèn)）、 存貨成本差異的合理性、存貨跌價準(zhǔn)備的 合理性、發(fā)出商品跌價準(zhǔn)備的合理性、其 他流動資產(chǎn)的準(zhǔn)確性、其他非流動資產(chǎn)的 合理性以及其他流動資產(chǎn)壞賬準(zhǔn)備的合 理性等。 其他的保留事項(xiàng)還包括營業(yè)收入的 合理性、無實(shí)物流轉(zhuǎn)的貿(mào)易性收入的恰當(dāng) 性、醫(yī)藥業(yè)務(wù)銷售收入的合理性、不確認(rèn) 收入的合理性、大額資金往來的真實(shí)性、 應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償款公允價值的確定、應(yīng)收業(yè) 績補(bǔ)償款的合理性、遞延所得稅資產(chǎn)的合 理性、原高管涉嫌犯罪且已被立案偵查以 及未決訴訟等。
重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)風(fēng)險相關(guān)事項(xiàng)
經(jīng)初步分析2018年度82份保留意 見審計(jì)報告，筆者認(rèn)為，審計(jì)報告正文還 有些方面有待改善。 比如，在有些審計(jì)報告中，關(guān)鍵審計(jì) 事項(xiàng)段未提及保留事項(xiàng)所述內(nèi)容。新審 計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段應(yīng)當(dāng)披露， 除“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng) 外，部分事項(xiàng)是需要在審計(jì)報告中溝通的 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在82份保留意見審計(jì)報 告中，有20份審計(jì)報告在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng) 段未提及保留事項(xiàng)所述內(nèi)容， 占24.39%。 還有的審計(jì)報告中其他信息段未根 據(jù)保留事項(xiàng)所述內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)修改。新 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其他信息部分的最后一段 需要進(jìn)行改寫，以描述導(dǎo)致注冊會計(jì)師對 財務(wù)報表發(fā)表保留意見并且也影響其他 信息的事項(xiàng)。在82份保留意見審計(jì)報告 中，有25份審計(jì)報告其他信息段未提及 保留事項(xiàng)所述內(nèi)容對其他信息的影響，占 比30.49%。 同時，有的審計(jì)報告中其他信息段在
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段之前，不符合重要性原 則。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊會計(jì)師根據(jù)職 業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計(jì)最為重 要的事項(xiàng)。通過改革審計(jì)報告，增加關(guān)鍵 審計(jì)事項(xiàng)，可進(jìn)一步提升審計(jì)工作的透明 度，提升審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)和質(zhì)量。注冊會計(jì) 師在審計(jì)報告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在一 定程度上為審計(jì)報告信息使用者提供更 加具有信息價值的內(nèi)容，可以更好地理解 和把握注冊會計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)，有助于提 高審計(jì)報告的權(quán)威性，提高報告使用者對 審計(jì)報告的信心。顯然，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段 放在其他信息段之前更重要性原則。在 82份保留意見審計(jì)報告中，有41份審計(jì) 報告將其他信息段置于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段 之前，占比50%。有的審計(jì)報告中關(guān)鍵審 計(jì)事項(xiàng)段有遺漏。 此外，通過對保留意見審計(jì)報告中八 大審計(jì)事項(xiàng)的分析發(fā)現(xiàn)，在2018年年報 審計(jì)工作中，深交所重點(diǎn)關(guān)注了資金占 用、違規(guī)擔(dān)保等違法違規(guī)行為。2019年， 證券所執(zhí)業(yè)質(zhì)量重點(diǎn)檢查領(lǐng)域包括重大 資產(chǎn)減值（含商譽(yù)減值）等?？梢?，有關(guān)監(jiān) 管部門、主管部門都意識到關(guān)聯(lián)方占用資 金與違規(guī)對外擔(dān)保、重大資產(chǎn)減值對上市 公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響非常重 大。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注相關(guān) 事項(xiàng)，識別相關(guān)審計(jì)風(fēng)險，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶?計(jì)意見，比如關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī)對外 擔(dān)保、重大資產(chǎn)減值、被中國證監(jiān)會立案 調(diào)查、與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性及 應(yīng)對計(jì)劃未充分披露、資產(chǎn)和收入的確認(rèn) 以及股權(quán)糾紛與未決訴訟等。 總之，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照新審計(jì)準(zhǔn) 則的要求，根據(jù)上市公司的實(shí)際情況，在 獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)發(fā)表保 留意見并出具審計(jì)報告。 （作者單位：立信會計(jì)師事務(wù)所）