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 作者：孫俊霞 王紀林
海外承包工程（EPC）項目，是我國“走出去”企業(yè)境外投資的重要類型。商務部最新數(shù)據(jù)顯示，今年1月~6月，我國企業(yè)在“一帶一路”沿線國家新簽對外承包工程項目合同3302份，新簽合同額636.4億美元，同比增長33.2%。在EPC投資模式下，我國企業(yè)除了提前了解被投資國的稅收政策，包括當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠、稅務實踐、資金跨境流動相關(guān)稅收規(guī)定之外，還應對合同拆分、常設(shè)機構(gòu)、投資架構(gòu)等事項予以特別的關(guān)注，有效控制稅務成本和風險。

實招一：合理拆分經(jīng)濟合同 有效降低整體稅負
一般來說，EPC合同涉及設(shè)計（E）、采購（P）、建筑（C）三部分，根據(jù)執(zhí)行合同的行為發(fā)生地，可拆分為離岸部分和在岸部分，并適用不同的稅務處理。離岸部分通常包括發(fā)生在項目所在國之外、EPC合同中的設(shè)計和采購部分，行為發(fā)生地不在項目所在國境內(nèi)；在岸部分通常包括EPC合同中施工部分和少部分當?shù)卦O(shè)計、采購，行為發(fā)生地在項目所在國境內(nèi)。實踐中，很多國家對于EPC合同的離岸部分不征收所得稅。因此，如何進行合理的合同安排，確保離岸供應和離岸服務不在當?shù)丶{稅，從而降低項目整體稅務成本，是“走出去”企業(yè)需要重點考量的稅務事項。
建議我國企業(yè)在簽訂EPC合同之前，首先對被投資國當?shù)氐亩愂照呒跋嚓P(guān)規(guī)定進行充分的調(diào)研，特別關(guān)注被投資國對EPC合同的離岸部分是否征稅，以及不征稅時的具體要求和條件，然后進行合理的安排，恰當?shù)剡x擇合同簽約方。在條件允許時，還應考慮對合同進行合理的拆分，從而實現(xiàn)降低整體稅負的目的。
實施EPC合同拆分時，企業(yè)需要考慮很多稅收因素。比如，有的國家不認可合同拆分行為，或者認為人為進行合同拆分是避稅行為。有的國家只在稅務上允許拆分，但是當?shù)貥I(yè)主出于對合同質(zhì)量管控等考慮，可能不允許分拆合同——這就需要我國承包商與當?shù)貥I(yè)主事前進行溝通，盡量在招標階段與業(yè)主達成協(xié)議。
舉例來說，在單個EPC合同下（即該合同同時涵蓋了設(shè)計、采購與施工服務），設(shè)計工作可能在我國境內(nèi)完成，但因為該設(shè)計工作包含在整個EPC合同里，所對應的收入可能既需要在項目所在地繳納所得稅和增值稅，又需要在我國繳納所得稅和增值稅；同樣的，總承包商采購材料和設(shè)備出口給業(yè)主時，該采購工作對應的利潤可能需要計入合同總金額，在項目所在地繳納所得稅，同時需要在我國繳納相應的所得稅，并需考慮設(shè)備出口時的增值稅影響；總承包商在項目所在地進行的施工工作，通常需要在項目所在地和我國分別繳納相應的所得稅。
在拆分合同的情況下，首先，對于設(shè)計合同，總承包商在我國境內(nèi)承擔設(shè)計工作，所對應的收入有可能不需要在項目所在地繳納所得稅和增值稅，或適用較低的所得稅稅率；其次，采購合同的相關(guān)交易可能被視為業(yè)主直接進口材料和設(shè)備，總承包商在采購環(huán)節(jié)的利潤，通常不需要在項目所在地繳納所得稅；最后，施工合同若符合“境外建筑業(yè)勞務”的條件，則可免征我國增值稅。
企業(yè)需要注意的是，在合同拆分時應特別關(guān)注合同金額劃分的合理性，由于離岸部分不需在當?shù)丶{稅，EPC合同項下離岸和在岸部分合同金額的劃分，往往會引起東道國稅務機關(guān)的特別注意。
實招二：關(guān)注當?shù)卣鞫惙椒?防范常設(shè)機構(gòu)風險
針對在岸服務部分，我國企業(yè)應充分了解當?shù)氐某ＴO(shè)機構(gòu)相關(guān)規(guī)定，防范常設(shè)機構(gòu)稅務風險。
如果作為簽約主體的我國企業(yè)需要派人到項目所在國作業(yè)，滿足一定條件時（比如作業(yè)周期超過6個月），可能會構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，在岸部分相應的收入就需要在當?shù)乩U納企業(yè)所得稅。對此，建議我國企業(yè)特別關(guān)注投資當?shù)貙ΤＴO(shè)機構(gòu)的征稅方法。比如，有的國家要求據(jù)實申報，此時企業(yè)應準確地歸集應歸屬于常設(shè)機構(gòu)的相關(guān)費用和支出等；而有的國家按照核定方式征稅，企業(yè)則需要與當?shù)囟悇諜C關(guān)就核定利潤率、稅基等進行有效的溝通，以合理地降低稅負。
在實際案例中，就派遣時間而言，中國企業(yè)派遣員工到投資目標國工作超過1年的情形不在少數(shù)。若投資目標國稅收法規(guī)中關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的定義，與經(jīng)合組織范本關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的定義相一致，則此安排下的投資目標國常設(shè)機構(gòu)風險較大。就雇用關(guān)系而言，當個人有權(quán)代表我國居民企業(yè)簽訂對其具有約束力的合同時，則存在常設(shè)機構(gòu)風險，此時可以通過合理的安排來有效降低常設(shè)機構(gòu)的風險，即通過外派雇員安排將相關(guān)人員從母公司派遣至投資目標國工作，受投資目標國項目公司的領(lǐng)導和控制，同時，應當限制在投資目標國工作的人員的權(quán)力，即不應該有權(quán)力代表我國居民企業(yè)簽訂對其有約束力的合同，甚至參與合同主要條款的談判等。
此外，很多國家為加強對非居民企業(yè)的稅收管理，要求業(yè)主在向承包商支付款項時代扣一定比例的預繳稅款。此部分代扣的預繳稅款，通常需要等承包商按照當?shù)匾?guī)定完成了項目的稅務清理后再予以退還，且代扣稅款可能高于實際稅款，而稅務清理的時限比較長，在這種情況下，企業(yè)應充分了解當?shù)囟悇涨謇淼木唧w要求，準備符合規(guī)定的納稅文檔，以爭取縮短稅務清理工作的完成時間，盡早申請退回被扣繳的稅款，避免企業(yè)資金被長期占用。
實招三：充分考量稅收成本 設(shè)計合理投資架構(gòu)
進行海外投資時，選擇何種方式進入當?shù)厥且粋€重要的問題。企業(yè)通常面臨兩種選擇，即在當?shù)匦陆椖抗净虿①彯數(shù)毓?。無論選擇新建還是并購，一個繞不開的問題是：如何設(shè)計海外投資架構(gòu)，以實現(xiàn)現(xiàn)金流健康、稅收成本下降的目的？
為此，建議企業(yè)在設(shè)計海外投資架構(gòu)時，需重點考慮中間控股公司所在地。選擇一個合適的中間控股公司所在地，可以幫助企業(yè)在退出投資以及利潤匯回的過程中降低稅負，同時利用中間控股公司所在地廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，降低稅負，減少雙重納稅的風險，享受友好的稅收環(huán)境，且符合公司的商業(yè)計劃和商業(yè)實質(zhì)安排。
除了控股架構(gòu)安排外，海外投資架構(gòu)的設(shè)計，還要重點考慮融資架構(gòu)安排。由于境外工程項目涉及資金較多，我國企業(yè)往往會遇到資金融通不暢、資金使用效率不高等問題。稅務效率較高的融資模式，可以降低公司境外工程項目在資金注入和償還、利息支付等環(huán)節(jié)所需繳納的海外所得稅以及我國所得稅，方便資金管理和統(tǒng)一調(diào)配，改善項目的現(xiàn)金流狀況，提高凈現(xiàn)值和回報率。
因此，建議中國企業(yè)進行融資架構(gòu)安排時，應主要考量下列因素：利息費用是否可在投資目標國稅前扣除，從投資目標國向海外支付利息時是否涉及預提所得稅、流轉(zhuǎn)稅或其他稅費，利息收入方所在國對利息收入的征稅情況，境外稅收抵免的綜合安排等，從而有效降低整體稅負。
〔作者單位：安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司〕