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 2019年3月，西安某女士與西安利之 星汽車有限公司簽訂了分期付款購(gòu)買全 新進(jìn)口奔馳CLS300汽車的購(gòu)車合同，提 車后因?yàn)榘l(fā)動(dòng)機(jī)存在問(wèn)題與“利之星”汽 車銷售企業(yè)進(jìn)行協(xié)商，但結(jié)果是無(wú)法退 款也不能換車，只能按照“汽車三包政 策”更換發(fā)動(dòng)機(jī)。之后，該女子被逼無(wú)奈 到店里哭訴維權(quán)的視頻在網(wǎng)絡(luò)上流傳開(kāi) 來(lái)，迅速引發(fā)輿論關(guān)注并且衍生出新的 話題。 最終，奔馳女車主和西安利之星汽 車有限公司達(dá)成換車補(bǔ)償?shù)群徒鈪f(xié)議， 包括：更換同款奔馳新車，但依舊是以貸 款方式購(gòu)買；對(duì)該車主此前支付的1萬(wàn)余 元“金融服務(wù)費(fèi)”全額退款；奔馳方面主 動(dòng)提出，邀請(qǐng)?jiān)撥囍鲄⒂^奔馳位于德國(guó) 的工廠和流水線等；贈(zèng)送該車主十年“一 對(duì)一” 的VIP服務(wù)；為女車主補(bǔ)辦生日（農(nóng) 歷），費(fèi)用由“利之星”全額支付等。 雖然事件的熱度逐漸下降，但針對(duì) 該項(xiàng)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，尤其隨著 事件最后的和解協(xié)議的達(dá)成，更換新車、 金融服務(wù)費(fèi)退回、贈(zèng)送的VIP服務(wù)、補(bǔ)辦 的生日費(fèi)用等應(yīng)該如何確認(rèn)收入？是否 會(huì)影響當(dāng)期收入？這一系列問(wèn)題，在新 收入準(zhǔn)則下該如何進(jìn)行收入確認(rèn)和會(huì)計(jì) 處理，都值得探討。
汽車銷售企業(yè)的盈利模式
汽車銷售企業(yè)的利潤(rùn)大部分來(lái)自于 整車銷售差價(jià)（進(jìn)車價(jià)與售車價(jià)的差價(jià)） 和廠家的返利補(bǔ)貼。廠家的返利高低取 決于綜合考核指標(biāo)。銷售任務(wù)只是考核 指標(biāo)之一，其余的指標(biāo)還包括客戶滿意 度、投訴率、維修服務(wù)質(zhì)量等。 在整車銷售中，汽車銷售企業(yè)還有一 些衍生的盈利項(xiàng)目，如汽車裝飾、汽車改裝 等。另外，汽車銷售企業(yè)還可以獲得一些 保險(xiǎn)收益（新保、續(xù)保、延保），即從保險(xiǎn)公 司的保費(fèi)中提取而獲取部分收益、汽車金 融（擔(dān)保）收益、二手車置換及銷售收益等。 此外，還有售后服務(wù)收益，包括常規(guī) 保養(yǎng)（利潤(rùn)一般在40%左右）、保修索賠 （因保險(xiǎn)公司出保修索賠款，利潤(rùn)率也高 達(dá)50%以上）、一般修理（利潤(rùn)達(dá)40%）、 備件銷售（利潤(rùn)達(dá)20-30%）、汽車養(yǎng)護(hù) （利潤(rùn)率最高項(xiàng)，達(dá)80%以上）以及廢品 收入。
新收入準(zhǔn)則的收入確定五步法
2017年7月5日，財(cái)政部修訂印發(fā)了 新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。 新收入準(zhǔn)則改變了原收入準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo) 準(zhǔn)并明確規(guī)定了銷售退回采用未來(lái)適用 法的會(huì)計(jì)處理方式。新收入準(zhǔn)則的收 入確定五步法應(yīng)用于汽車銷售企業(yè)分 別為： 第一步，識(shí)別與客戶簽訂的合同，汽 車銷售企業(yè)與顧客簽訂標(biāo)準(zhǔn)的紙質(zhì)汽車 銷售合同，注明車輛型號(hào)、收取費(fèi)用的明 細(xì)、購(gòu)車方式（按揭或全款）。 第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義 務(wù)，即汽車銷售企業(yè)合同中包括顧客所 買的汽車型號(hào)，并明確各項(xiàng)檢查、辦理保 險(xiǎn)、汽車的底盤(pán)、發(fā)動(dòng)機(jī)、變速箱提供3 年/十萬(wàn)公里無(wú)責(zé)任保修，剩下的部件視 情況保修6個(gè)月至1年，但輪胎和雨刮器 作為易耗品不保修，只能作為附有質(zhì)量 保證條款的銷售，不能確認(rèn)為單向履約 義務(wù)。
第三步和第四步，確定交易價(jià)格以 及將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)上。 本案例中合同總金額66萬(wàn)元，購(gòu)車上牌 辦理保險(xiǎn)交購(gòu)置稅等單向履約義務(wù)應(yīng)該 在履行義務(wù)的時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入并計(jì)量， 而提供的售后則需要進(jìn)一步判斷收入確 定的時(shí)間。對(duì)于飽受爭(zhēng)議的金融服務(wù) 費(fèi)，根據(jù)之后稅務(wù)部門(mén)的調(diào)查，是根據(jù)車 主與汽車銷售企業(yè)的第三方——陜西元 勝汽車貿(mào)易有限公司簽訂的墊資服務(wù)協(xié) 議（若車款由銀行提供貸款，銀行貸款辦 理需要一段時(shí)間和過(guò)程，因此選擇第三 方服務(wù)替車主向汽車銷售企業(yè)進(jìn)行墊資 擔(dān)保），產(chǎn)生的服務(wù)費(fèi)用。案例中貸款金 額為419160元，其中3%即12575元為車 主向元?jiǎng)俟局Ц兜膱?bào)酬，也就是所謂的 金融服務(wù)費(fèi)。該金額由于是與第三方簽 訂的合同，不屬于汽車銷售企業(yè)的收入。 第五步，在履行履約義務(wù)時(shí)確定確 認(rèn)收入。對(duì)于售后服務(wù)，若滿足以下條 件之一，企業(yè)應(yīng)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收 入：客戶在企業(yè)履約的同時(shí)取得并消耗 企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；客戶能夠 控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；企業(yè) 履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替 代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有 權(quán)就累計(jì)至今己完成的履約部分收取 款項(xiàng)。否則，在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。這 是汽車銷售企業(yè)一般銷售處理的方式。
新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用
在奔馳事件中，汽車銷售企業(yè)先與 顧客簽訂了分期付款購(gòu)買全新進(jìn)口奔馳 CLS300汽車購(gòu)車合同，此時(shí)，根據(jù)新收 入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)要求交易雙方簽訂合 同。合同必須同時(shí)滿足下列條件：一是
合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各 自義務(wù)(各方已經(jīng)批準(zhǔn))；二是該合同明確 了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù) 相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)(明確權(quán)利和義務(wù))；三 是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的 支付條款(明確支付條款)；四是該合同具 有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè) 未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或者金 額(具有商業(yè)實(shí)質(zhì))；五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn) 讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回(對(duì) 價(jià)很可能收回)。 如果在合同開(kāi)始日交易各方簽訂的 合同符合上述5個(gè)條件，初始計(jì)量時(shí)可以 確認(rèn)收入；在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，根據(jù)業(yè)務(wù) 進(jìn)展情況判斷是否需要重新評(píng)估合同。 如果合同開(kāi)始日合同不能同時(shí)符合上述 5個(gè)條件，則初始計(jì)量時(shí)不能確認(rèn)收入， 需要進(jìn)一步進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；若后續(xù)計(jì)量 中合同能同時(shí)符合以上5個(gè)條件，則可以 確認(rèn)為收入。在奔馳事件中，車主與“利 之星”最初簽署了購(gòu)車合同，明確了付款 方式為貸款，貸款年限和利息也達(dá)成了 一致，滿足上述5個(gè)要求，按新收入準(zhǔn)則 應(yīng)在初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)收入。 然而，由于之后發(fā)動(dòng)機(jī)漏油和后續(xù) 事件的發(fā)生，導(dǎo)致原合同進(jìn)行了變更。 新收入準(zhǔn)則根據(jù)合同變更內(nèi)容將變更部 分劃分為“原合同+獨(dú)立新合同”“組合原 合同”“原合同拆分+組合新合同” 3個(gè)類 別，并在判斷合同變更時(shí)采取了分層次 雙標(biāo)準(zhǔn)的判斷方法。第一層次是合同變 更部分是否能夠明確新增加的產(chǎn)品且其 價(jià)格與獨(dú)立銷售價(jià)相等，如滿足此條件 則變更部分作為獨(dú)立的新合同處理。第 二層次判斷前提排除第一層次情況，判斷 依據(jù)更換為合同變更日已轉(zhuǎn)讓和未轉(zhuǎn)讓 部分是否能夠明確區(qū)分。若已轉(zhuǎn)讓與未 轉(zhuǎn)讓可以明確區(qū)分則原合同終止，將未轉(zhuǎn) 讓部分與變更部分合并為新合同處理， 否則將變更部分并入原合同，作為原合 同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 對(duì)比之下可以看出，和解協(xié)議已由 各方批準(zhǔn)，并且能夠區(qū)分增加的價(jià)款，因 此合同變更部分應(yīng)作為一份新合同處 理。新協(xié)議似乎發(fā)生了銷售退回業(yè)務(wù)， 然而汽車銷售企業(yè)賣車時(shí)并沒(méi)有附帶銷 售退回條款，后續(xù)又更換了新車，同時(shí)新 車由奔馳廠家提供，并不是汽車銷售企 業(yè)重新購(gòu)入一臺(tái)車，整體來(lái)看實(shí)際上汽
車銷售企業(yè)仍然賣出一臺(tái)車，故前期確 認(rèn)的收入不需要抵減，退換的金融服務(wù) 費(fèi)由第三方陜西元?jiǎng)倨囐Q(mào)易有限公司 承擔(dān)，提供的其他服務(wù)應(yīng)作為售后產(chǎn)生 的費(fèi)用或者銷售費(fèi)用處理。
新收入準(zhǔn)則 對(duì)汽車銷售企業(yè)的影響
按照新收入準(zhǔn)則的條款，一方面，在 區(qū)別合同中的各項(xiàng)承諾時(shí)，新收入準(zhǔn)則 規(guī)定“合同開(kāi)始日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)該合同所 包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行評(píng)估識(shí)別,并 確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履 行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。然后,在履行了 各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。” 在特殊交易第三十三條中，規(guī)定 “對(duì)于 附有質(zhì)量保證條款的銷售,企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估 該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品 符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服 務(wù)。”同時(shí),在準(zhǔn)則中給出了具體的判斷 標(biāo)準(zhǔn)。 可見(jiàn),新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)多項(xiàng)合同承諾 的識(shí)別做出了明確的規(guī)定,解決了由于準(zhǔn) 則規(guī)定不明確而導(dǎo)致多項(xiàng)承諾之間難以 區(qū)分或未予區(qū)分的問(wèn)題。 另一方面，按新收入準(zhǔn)則,應(yīng)首先判 斷某承諾是否為單項(xiàng)履約義務(wù)。如果是 單項(xiàng)履約義務(wù),按照新收入準(zhǔn)則第三十六 條的規(guī)定判斷收入確認(rèn)時(shí)間。 否則,應(yīng)按照第十一條的規(guī)定判斷收 入確認(rèn)時(shí)間。而合同中是否約定后續(xù)服 務(wù)、授予使用期限,不會(huì)影響收入確認(rèn)時(shí) 間的判斷。這與原收入準(zhǔn)則中讓渡資產(chǎn) 使用權(quán)收入確認(rèn)原則“以合同或協(xié)議約 定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定”存在 顯著差異。 因此,對(duì)于按照讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收 入原則確認(rèn)收入,并且合同約定后續(xù)服 務(wù)(售后)或分期收款的企業(yè)而言,實(shí)施新 準(zhǔn)則可能會(huì)較現(xiàn)行準(zhǔn)則提前確認(rèn)收入。 新收入準(zhǔn)則的頒布，對(duì)各行業(yè)收入的 確認(rèn)計(jì)量以及業(yè)績(jī)衡量產(chǎn)生了重大的影 響，當(dāng)遇到社會(huì)熱點(diǎn)時(shí)，不應(yīng)只關(guān)注熱點(diǎn) 的表象，更應(yīng)當(dāng)有深度思考，理解現(xiàn)象 背后的財(cái)務(wù)問(wèn)題，體會(huì)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī) 定、目的和內(nèi)涵。奔馳車主維權(quán)事件， 為深入理解收入準(zhǔn)則提供了一個(gè)鮮活的 案例。（本版內(nèi)容僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)） 郭夢(mèng)云 談多嬌/文