西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 沈紀(jì)瓊 胡順華
我國(guó)要求上市公司提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間最早可追溯到1991年，當(dāng)時(shí)，上海證券交易所要求股票在該所上市交易的8家公司首次對(duì)外披露半年度的中期報(bào)告。1992年頒布、1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）》未能明確提出對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，而1993年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《股票發(fā)行和交易管理暫行條例》和《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》，正式要求上市公司必須披露半年度的中期報(bào)告，并應(yīng)當(dāng)遵守國(guó)家會(huì)計(jì)制度和證券監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定。隨后，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第三號(hào)<中期報(bào)告的內(nèi)容與格式>》。2001年4月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)又發(fā)出《關(guān)于發(fā)布<公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第13號(hào)——季度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定>的通知》，開(kāi)始要求部分上市公司編制并披露季度報(bào)告。財(cái)政部于2001年11月2日頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱舊中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則），并要求自2002年1月1日起在所有上市公司中執(zhí)行。2006年2月15日，財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和完善，并制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則），自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，對(duì)上市公司披露財(cái)務(wù)信息的及時(shí)性提出了更高的要求。
一、新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則主要變化
（一）形式上的變化 新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在形式上做了重大調(diào)整，分為總則、中期財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容以及確認(rèn)和計(jì)量三個(gè)部分，簡(jiǎn)潔明了，更具條理性，具體的變化如圖1所示。同時(shí)，新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則用詞更具法律特征，更為規(guī)范，并且根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的慣例進(jìn)行編號(hào)，這也是整個(gè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)突出變化。
（二）內(nèi)容上的變化 新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則最大的變化，是增加了“基本每股收益和稀釋每股收益應(yīng)當(dāng)在中期利潤(rùn)表中單獨(dú)列示”的規(guī)定，更好地滿足了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。我國(guó)中期財(cái)務(wù)報(bào)告采用“獨(dú)立觀”，即將每一中期視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間，中期會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、成本分配、各應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的處理與年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致。增加“基本每股收益和稀釋每股收益應(yīng)當(dāng)在中期利潤(rùn)表中單獨(dú)列示”的規(guī)定，進(jìn)一步提高了財(cái)務(wù)信息的可靠性，不容易進(jìn)行利潤(rùn)操縱。另外一個(gè)內(nèi)容上的變化就是，新準(zhǔn)則未提及關(guān)于“會(huì)計(jì)估計(jì)的應(yīng)用”這一規(guī)定。舊中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告的編制中，一般需要比年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用更多的會(huì)計(jì)估計(jì)。而新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將其刪除，更加強(qiáng)調(diào)中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度報(bào)告相一致，更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和謹(jǐn)慎性。同時(shí)，新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則專門制定了有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的準(zhǔn)則，明確規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，同時(shí)規(guī)定了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的公允價(jià)值，這些要求明確規(guī)定了中期財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的要求更高、更嚴(yán)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提出了更高的要求。
圖1 現(xiàn)行準(zhǔn)則與新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較
其他有關(guān)內(nèi)容方面的變化表現(xiàn)在對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告的附注所需披露的信息的理解，如將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容及其更正余額改為前期差錯(cuò)的性質(zhì)及其更正金額，將債務(wù)性證券和權(quán)益性證券的發(fā)行、回購(gòu)和償還情況改為證券發(fā)行、回購(gòu)和償還情況，刪除了其他重大交易或者事項(xiàng)中的重大非貨幣交易事項(xiàng)、重大債務(wù)重組事項(xiàng)以及重大資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回情況等。
（三）實(shí)質(zhì)上的變化 新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上的變化主要緣起內(nèi)容上的變化以及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的其他具體準(zhǔn)則的變化。其中對(duì)中期
財(cái)務(wù)報(bào)告影響最大的就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中的變化。因?yàn)椋隆吨衅谪?cái)務(wù)報(bào)告》準(zhǔn)則中明確規(guī)定，“企業(yè)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)采用與年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致的會(huì)計(jì)政策”，這就表示，新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的影響毫無(wú)保留的全轉(zhuǎn)移到對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告的影響上來(lái)了。新準(zhǔn)則將報(bào)表結(jié)構(gòu)規(guī)定為四表一注，取消了利潤(rùn)分配表，增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容，將收益計(jì)量從“利潤(rùn)表觀”向“資產(chǎn)負(fù)債表觀”轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)作用，同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的列報(bào)項(xiàng)目也發(fā)生了重大變化。這些對(duì)按年編制財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，同樣影響到了中期財(cái)務(wù)報(bào)告。中期財(cái)務(wù)報(bào)告在遵循這些《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》要求的同時(shí)，還應(yīng)遵循《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定。這使得新《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》與現(xiàn)行《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。
二、與IAS、GAAP、GAAP的比較
在進(jìn)行新舊中期財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)比的同時(shí)，筆者也進(jìn)行了國(guó)內(nèi)、國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則的對(duì)比，如表2所示：
比較內(nèi)容 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 美國(guó)GAAP 英國(guó)GAAP 我國(guó)新準(zhǔn)則
中期的定義 短于一個(gè)完整的財(cái)務(wù)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告期間。 中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)以季度為基礎(chǔ)提供。 一個(gè)會(huì)計(jì)年度前6個(gè)月結(jié)束后——即半年財(cái)務(wù)報(bào)告 短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間。（我國(guó)采用公歷年度）
中期報(bào)告
內(nèi)容 1.簡(jiǎn)明資產(chǎn)負(fù)債表；2.簡(jiǎn)明收益表；3.反映所有者權(quán)益變動(dòng)的簡(jiǎn)明報(bào)表；4. 簡(jiǎn)明現(xiàn)金流量表；5. 有選擇的說(shuō)明性附注。 1.簡(jiǎn)明資產(chǎn)負(fù)債表；2.簡(jiǎn)明收益表；3.簡(jiǎn)明現(xiàn)金流量表；4.有選擇的說(shuō)明性附注。 1.資產(chǎn)負(fù)債表；2.收益表；3.全部已確認(rèn)利得及損失表；4.現(xiàn)金流量表；5.管理者評(píng)論；6.有選擇的說(shuō)明性附注。 中期財(cái)務(wù)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注，要求提供的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注應(yīng)當(dāng)是完整的會(huì)計(jì)報(bào)表，其格式和內(nèi)容應(yīng)與上年度會(huì)計(jì)報(bào)表相一致。
中期財(cái)務(wù)
報(bào)告的理
論基礎(chǔ) 獨(dú)立觀——企業(yè)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中采用的會(huì)計(jì)政策，應(yīng)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)政策相一致（但所得稅方面屬于一體觀）。 一體觀——每一個(gè)中期應(yīng)該被看作一個(gè)財(cái)務(wù)年度的一個(gè)組成部分。 同IAS的規(guī)定——獨(dú)立觀。 獨(dú)立觀——采用與年度會(huì)計(jì)報(bào)表相一致的會(huì)計(jì)政策。
中期
報(bào)表
附注 1.中期財(cái)務(wù)報(bào)表采用了與最近期年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致的會(huì)計(jì)政策和計(jì)算方法的聲明；或如果這些政策或方法已變更，對(duì)變更的性質(zhì)和影響的說(shuō)明；2.對(duì)中期經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性或周期性的說(shuō)明性評(píng)述；3.資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、凈資產(chǎn)或現(xiàn)金流量有影響的異常項(xiàng)目的性質(zhì)和金額，這些項(xiàng)目由于性質(zhì)、大小或發(fā)生的頻率而異常；4.在本財(cái)務(wù)年度內(nèi)的以前中期或以前財(cái)務(wù)年度已報(bào)告過(guò)的估計(jì)金額變更的性質(zhì)和金額（如果這些變更對(duì)本中期有重大影響的話）；5.債務(wù)性證券和權(quán)益性證券的發(fā)行、回購(gòu)和償還；6.分別為普通股和其他股份支付的股利；7.業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部的分部收入和分部成果；8.未在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的中期期末之后的重要事項(xiàng)；9.中期內(nèi)企業(yè)結(jié)構(gòu)變化的影響；10.自上一年度資產(chǎn)負(fù)債表日以來(lái)發(fā)生的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的變化。 1.季節(jié)性收入、成本或費(fèi)用；2.所得稅估計(jì)或者準(zhǔn)備的重大變更；3.業(yè)務(wù)分部的處置，非常項(xiàng)目、不經(jīng)?；蛘吲及l(fā)項(xiàng)目；4.或有事項(xiàng)；5.會(huì)計(jì)原則或者估計(jì)的變更；6.財(cái)務(wù)狀況的重大變化。 接近與IAS的規(guī)定。 1.中期財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策與上年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致的聲明。2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容、原因及其影響數(shù)；影響數(shù)不能確定的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明原因。3.前期差錯(cuò)的性質(zhì)及其更正金額；無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明原因。4.企業(yè)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性或者周期性特征。5.存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方發(fā)生變化的情況；關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易的，應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型和交易要素。6.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍發(fā)生變化的情況。7.對(duì)性質(zhì)特別或者金額異常的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的說(shuō)明。8.證券發(fā)行、回購(gòu)和償還情況。9.向所有者分配利潤(rùn)的情況，包括在中期內(nèi)實(shí)施的利潤(rùn)分配和已提出或者已批準(zhǔn)但尚未實(shí)施的利潤(rùn)分配情況。10.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》規(guī)定披露分部報(bào)告信息的，應(yīng)當(dāng)披露主要報(bào)告形式的分部收入與分部利潤(rùn)（虧損）11.中期資產(chǎn)負(fù)債表日至中期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng)。12.上年度資產(chǎn)負(fù)債表日以后所發(fā)生的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的變化情況。13.企業(yè)結(jié)構(gòu)變化情況，包括企業(yè)合并，對(duì)被投資單位具有重大影響、共同控制或者控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資的購(gòu)買或者處置，終止經(jīng)營(yíng)等。14.其他重大交易或者事項(xiàng)，包括重大的長(zhǎng)期資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況、重大的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)取得情況、重大的研究和開(kāi)發(fā)支出、重大的資產(chǎn)減值損失情況等。
從上表可以看出，我國(guó)新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）在對(duì)中期的定義、報(bào)告的內(nèi)容以及報(bào)告的理論基礎(chǔ)都十分接近，這反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在逐步實(shí)現(xiàn)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。美國(guó)GAAP和英國(guó)GAAP和我國(guó)中期報(bào)告的定義有很大區(qū)別，特別是美國(guó)GAAP采用一體觀的理論基礎(chǔ)，同其他國(guó)家的中期理論基礎(chǔ)有很明顯的不同。而對(duì)于中期報(bào)表附注，于其他國(guó)家相比我國(guó)規(guī)定的內(nèi)容比較詳細(xì)，主要體現(xiàn)了準(zhǔn)則導(dǎo)向和制度導(dǎo)向的差別。筆者認(rèn)為，中期財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)該適當(dāng)簡(jiǎn)明一些，應(yīng)按準(zhǔn)則導(dǎo)向的要求，制定簡(jiǎn)明卻又能起到統(tǒng)一方向的作用。
三、新中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)分析的影響
中期財(cái)務(wù)報(bào)告可以在很大程度上彌補(bǔ)年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)間過(guò)長(zhǎng)的缺陷，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)投資者利益。中期財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)分析的影響主要有以下方面：
第一，因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自新準(zhǔn)則實(shí)施起，不允許對(duì)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)回，而且季報(bào)、中報(bào)不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)。因此，公司很有可能比較容易地在2006年的季報(bào)、中報(bào)中對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整，從而出現(xiàn)2006年中期財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)增長(zhǎng)迅速的現(xiàn)象，而以前年度提取了大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的企業(yè)，其財(cái)務(wù)報(bào)告中利潤(rùn)增加的幅度將更為突出。
第二，因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了很多新的具體準(zhǔn)則，特別是公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的面貌有了實(shí)質(zhì)性的變化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要核算基礎(chǔ)發(fā)生了重大變化，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。新準(zhǔn)則注重資產(chǎn)負(fù)債表觀，資產(chǎn)被提到重要的地位，更加關(guān)注企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量，現(xiàn)金流量將成為會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)的結(jié)合點(diǎn)。因此，債權(quán)人應(yīng)重點(diǎn)分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)特定公司資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)帶來(lái)的影響，重新審視和調(diào)整既有的標(biāo)準(zhǔn)值，當(dāng)發(fā)現(xiàn)公司利潤(rùn)反映不夠穩(wěn)健時(shí)，應(yīng)通過(guò)借貸協(xié)議條款限制公司分紅水平。
第三，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用遞延所得稅會(huì)計(jì)。我國(guó)中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在制定過(guò)程中，根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，按照獨(dú)立觀的原則對(duì)中期所得稅的確認(rèn)和計(jì)量原則進(jìn)行規(guī)范，即中期所得稅的確認(rèn)和計(jì)量方法應(yīng)與年度會(huì)計(jì)報(bào)表相一致。但是，絕大多數(shù)企業(yè)以前采用的方法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的納稅方法相差很大，因此，亟需解決納稅申報(bào)問(wèn)題，新的稅務(wù)處理模式不但要滿足會(huì)計(jì)要求，也要滿足納稅實(shí)務(wù)的要求。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
