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 作者：陳建久 朱恭平
為鼓勵企業(yè)加大對設(shè)備投資，財政部、國家稅務總局發(fā)布了若干加速折舊政策，其中《財政部、國家稅務總局關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號）規(guī)定，對企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除。那么，納稅人發(fā)生所得減免項目時，能否運用加速折舊政策實現(xiàn)減稅目的？本文以甲公司投資光伏發(fā)電項目為例，分析比較不同折舊方法對所得額的影響，供實務操作參考。
甲公司為查賬征收居民企業(yè)，主營房屋出租業(yè)務。為實現(xiàn)業(yè)務多元化發(fā)展戰(zhàn)略，該單位與承租方某超市達成協(xié)議，將出租的屋面用于建設(shè)580KW分布式光伏發(fā)電項目，所發(fā)電量全部出售給承租方。該項目于2018年10月初動工建設(shè)，當年12月驗收合格并投入使用，購入光伏發(fā)電設(shè)備入賬價值400萬元。在會計核算上，按年限平均法對光伏發(fā)電設(shè)備計提折舊，預計使用年限10年，預計凈殘值為0。2019年1月取得第一筆電力銷售收入。
《財政部、國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕46號）和《財政部、國家稅務總局關(guān)于公布公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008）版的通知》（財稅〔2008〕116號）文件，明確太陽能發(fā)電新建項目在其優(yōu)惠目錄中，其投資經(jīng)營的所得，自該項目取得的第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。因此，甲公司自行對2019年度涉稅事項調(diào)整后的所得額310萬元。其中光伏發(fā)電收入78萬元，相關(guān)成本費用43萬元，2019年免稅所得額35萬元（78-43）。當年應繳納企業(yè)所得稅額68.75萬元〔（310-35）×25% 〕。
甲公司委托稅務師事務所對2019年企業(yè)所得稅匯算清繳。據(jù)財務經(jīng)理介紹，考慮到光伏發(fā)電項目享受定期減免稅優(yōu)惠，為了不影響主管部門對本公司利潤業(yè)績考核，對光伏發(fā)電設(shè)備計提折舊方法，在稅務處理上與會計保持一致，均采用年限平均法。由于項目所得享受優(yōu)惠，如選用加速折舊方法，將會在以后正常納稅期內(nèi)發(fā)生少扣除折舊增加所得額而多繳稅金問題。
審計人員查閱了光伏發(fā)電項目相關(guān)財稅文件和企業(yè)自行納稅調(diào)整工作底稿了解到，該單位投資建設(shè)太陽能發(fā)電項目，符合財稅〔2018〕54號文件規(guī)定，可以一次性稅前扣除折舊。但是，企業(yè)解釋不能使用加速折舊的理由是否成立？
甲公司當年出租房屋收入形成應稅所得，同時兼營光伏發(fā)電項目，形成定期減免所得?！秶叶悇湛偩株P(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）文件，對《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》（A100000）修訂填報說明，其中第19行“納稅調(diào)整后的所得”為負數(shù)時，第20行“所得減免”項目填報金額0，并遵循下列填報規(guī)則：應稅項目與免稅項目之間可以互相彌補虧損，且當計算免稅所得為負數(shù)時，在主表中“所得減免”項目反映0，即不能擴大免稅項目的虧損額。虧損金額在《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》（A106000）中反映?！秶叶悇湛偩株P(guān)于設(shè)備 器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策執(zhí)行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號）第三條規(guī)定，企業(yè)選擇享受一次性稅前扣除政策的，其資產(chǎn)的稅務處理可與會計處理不一致。因此，甲公司對光伏發(fā)電設(shè)備在會計和稅務處理上運用不同折舊方法，不會影響主管部門對利潤指標的考核。
審計人員將光伏發(fā)電設(shè)備按一次性稅前扣除處理，其納稅調(diào)整后所得額-50萬元〔310-（400-40）〕，在A100000表第19行填列，并在《企業(yè)所得稅虧損彌補明細表》（A106000）反映。其中免稅項目所得額-325萬元〔35-（400-40）〕，在A100000表第20行填報0。
為便于比較兩種不同折舊方法對企業(yè)所得稅影響，審計人員假設(shè)甲公司在光伏發(fā)電設(shè)備折舊期的10年中，按年限平均法計算每年所得額均為310萬元，適用稅率25%，光伏發(fā)電項目所得各年均為35萬元。其中表（二）反映2020年減免所得75萬元（35+40），并編制了2019～2028年期間所得額和應納稅額明細表（一）和（二）：

通過上表對比分析，甲公司投資光伏發(fā)電項目運用一次性稅前扣除處理方法節(jié)稅26.25萬元（735.625-709.375），在2019年和2020年節(jié)稅效果較明顯，分別減稅68.75萬元和12.5萬元。當然兩種折舊方法發(fā)生的應納稅暫時性差異，未來9年將會陸續(xù)轉(zhuǎn)回并補繳稅款，而且前期繳稅較少、后期繳稅較多，反映了貨幣時間價值觀，對企業(yè)也是有益的。