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 本報(bào)記者 韓福恒
內(nèi)部控制特別是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控 制是加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督、遏制財(cái)務(wù)造假、提 高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。
針對(duì)當(dāng)前多發(fā)的上市公司財(cái)務(wù)造 假和相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，財(cái)政部和證監(jiān) 會(huì)近日發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步提升上市公司 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的通知》(以 下簡(jiǎn)稱《通知》)提出，將從加強(qiáng)收入相 關(guān)舞弊和錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制入手，提升上 市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性和會(huì) 計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化資本市場(chǎng)領(lǐng)域財(cái)會(huì)監(jiān) 督力度。
加強(qiáng)收入確認(rèn)政策的合理性 及其變更的控制
3—4 月份是年報(bào)披露密集期 。上 市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從哪些方面 加強(qiáng)收入確認(rèn)政策的合理性及其變更 的控制？
對(duì)此，中國(guó)內(nèi)部控制研究中心副主 任、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系教授 唐大鵬在接受《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》記者采訪 時(shí)表示，一方面，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格根據(jù)企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)收入確認(rèn)政策的合理性 進(jìn)行評(píng)估 。不同產(chǎn)品和服務(wù)的商業(yè)模 式和銷售方式對(duì)收入確認(rèn)政策的影響 很大 。例如，視頻媒體上市企業(yè)因?yàn)楦?費(fèi)及合同簽署履行方式比較靈活，收入 確認(rèn)政策空間較大，其中行業(yè)內(nèi)處于龍 頭地位企業(yè)更可能延后確認(rèn)并低估收 入，而行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)則可能提前確認(rèn) 收入甚至記錄虛假收入以高估收入 。 此時(shí)，應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注不同企業(yè)所采用的 具體確認(rèn)方法的合理性、基于合同條款 或常規(guī)模式的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)依據(jù)的 合理性，以及財(cái)報(bào)披露的收入確認(rèn)原則 與實(shí)際確認(rèn)方法的一致性。
另一方面，加強(qiáng)對(duì)收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政 策變更程序控制的有效性 。例如，視頻 媒體上市企業(yè)應(yīng)對(duì)預(yù)付費(fèi)、各期付費(fèi)、 體驗(yàn)并后付費(fèi)方式進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定和流 程分類，區(qū)分會(huì)員費(fèi)、打賞、廣告、電商 等不同服務(wù)類型的收入審核相關(guān)節(jié)點(diǎn) 分支和職責(zé)分工，設(shè)計(jì)政策變更程序和 內(nèi)部表單，借助大數(shù)據(jù)手段識(shí)別異常申 請(qǐng)，通過區(qū)塊鏈等加密技術(shù)，強(qiáng)化變更 程序合規(guī)性和變更內(nèi)容合理性的控制。
國(guó)星光電股份有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān) 唐群力對(duì)記者表示，《通知》旨在加強(qiáng)對(duì) 上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的管 理、指導(dǎo)和監(jiān)督，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi) 部控制審計(jì)行為，提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào) 告內(nèi)部控制有效性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng) 化資本市場(chǎng)領(lǐng)域財(cái)會(huì)監(jiān)督力度。
“上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)關(guān)注 評(píng)估公司是否存在特定財(cái)務(wù)報(bào)告需求 的動(dòng)機(jī)。”唐群力認(rèn)為，首先，應(yīng)根據(jù)已 披露信息、公開報(bào)道等資料，分析是否 存在“為迎合市場(chǎng)預(yù)期或特定監(jiān)管要 求、謀取以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬 最大化、騙取外部資金、侵占資產(chǎn)、違規(guī) 擔(dān)保、內(nèi)幕交易、操縱市場(chǎng)等動(dòng)機(jī)”，防 范上市公司的舞弊風(fēng)險(xiǎn) 。如果可能存 在強(qiáng)烈的特定動(dòng)機(jī)，財(cái)務(wù)報(bào)告蓄意造假 的動(dòng)機(jī)則更為強(qiáng)烈，對(duì)收入確認(rèn)政策合 理性及其變更的控制就要尤其注意。

其次，應(yīng)審核和分析收入確認(rèn)政策的 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)健全性和實(shí)施有效性 。針 對(duì)收入合同確認(rèn)涉及的控制權(quán)轉(zhuǎn)移、實(shí)物 轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移、收款權(quán)利、客戶確 認(rèn)接受等關(guān)鍵內(nèi)容，獲得充分和適當(dāng)?shù)淖C 據(jù)，并加以嚴(yán)謹(jǐn)分析，并結(jié)合公司內(nèi)部財(cái) 務(wù)確認(rèn)收入的原則，系統(tǒng)評(píng)估內(nèi)部控制的 有效性。
“在相當(dāng)程度上可以這么說，收入確 認(rèn)是企業(yè)核算和預(yù)算的邏輯起點(diǎn)。”北京 國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副教授劉霄侖表示，基于滿 足投資者、債權(quán)人等使用者的資源配置決 策需要的目的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在高度抽象的基 礎(chǔ)上提出了一些具有普適性特征的收入 確認(rèn)原則 。但具體到企業(yè)來說，由于每個(gè) 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境千差萬別，經(jīng)營(yíng)種類和產(chǎn) 品服務(wù)可能會(huì)變化多端，所以需要根據(jù)業(yè) 務(wù)實(shí)質(zhì)選擇最能公允反映購(gòu)銷雙方權(quán)利 義務(wù)關(guān)系、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的收入確 認(rèn)政策 。如果需要對(duì)收入確認(rèn)政策進(jìn)行 變更的話，則對(duì)于變更合理性的判斷也應(yīng) 以是否更加貼近業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、是否更加合理 地反映購(gòu)銷雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系以及公司 的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果為標(biāo)準(zhǔn)。
加強(qiáng)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制
康美藥業(yè)等案例暴露出上市公司多 計(jì)收入等財(cái)報(bào)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，上市公司和會(huì)計(jì) 師事務(wù)所應(yīng)如何加強(qiáng)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng) 估與控制？
唐大鵬介紹說：“要重點(diǎn)關(guān)注環(huán)境不 確定、治理和戰(zhàn)略不穩(wěn)定、業(yè)績(jī)實(shí)現(xiàn)不確 定等原因形成的，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表等為目 的的虛增收入或提前確認(rèn)收入，以報(bào)告期 內(nèi)降低稅負(fù)、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等為目的的少計(jì)收 入或延后確認(rèn)收入等相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。”
此外，還應(yīng)加強(qiáng)客戶資信調(diào)查，核查 交易合同商業(yè)背景的真實(shí)性、資金資產(chǎn)交 易的真實(shí)性、銷售模式的合理性和交易價(jià) 格的公允性等內(nèi)部控制流程和控制措施 的有效性。
劉霄侖以他本人在收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng) 估方面經(jīng)驗(yàn)，介紹了加強(qiáng)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的 評(píng)估與控制的切入點(diǎn) 。首先，評(píng)估公司收 入的整體合理性，如與同行業(yè)、同區(qū)域、同 規(guī)模 、同齡企業(yè)相比是否存在較大的偏 差 。其次，借鑒舞弊三角、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子 等理論，圍繞著舞弊動(dòng)機(jī)/壓力 、舞弊機(jī) 會(huì)、可能的借口、舞弊暴露可能性、舞弊可 能受到的懲罰及性質(zhì)等因素，代入式地評(píng) 估公司的收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低 。如果在 這些方面都存在著相關(guān)跡象的話，往往就 意味著舞弊行為已經(jīng)或即將發(fā)生。
如果對(duì)收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并不低 的話，就需要進(jìn)一步了解與交易合同商業(yè) 背景的真實(shí)性，資金資產(chǎn)交易的真實(shí)性， 銷售模式的合理性和交易價(jià)格的公允性 等相關(guān)的支持性證據(jù)。“最有效的證據(jù)往 往還是通過函證和實(shí)物盤點(diǎn)等方法獲取 的。”劉霄侖表示，經(jīng)過環(huán)境分析——識(shí) 別跡象——尋找證據(jù)這 3 個(gè)階段的工作， 一般可以就是否存在收入舞弊形成較為 明確的判斷。
在唐群力看來，應(yīng)關(guān)注合同管理流 程 。新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的最重要依據(jù) 是合同 。 因此，要關(guān)注公司的合同管理流 程，評(píng)估合同管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步評(píng) 估公司的收入確認(rèn)政策及其變更控制的 風(fēng)險(xiǎn)。
加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)可疑交易客戶的背景調(diào) 查和分析 。借助專業(yè)網(wǎng)站和第三方的信 用調(diào)查數(shù)據(jù)，查詢公司的基本情況、關(guān)鍵 管理人員、法律訴訟、重大事項(xiàng)變更等情 況，以及公司財(cái)務(wù)基本情況等信息，分析 其中的疑點(diǎn)和線索。
此外，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)可疑客戶的交易合同 和交易條款設(shè)計(jì)和執(zhí)行的審核和分析。
為預(yù)防收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)，唐大鵬建議從 以下幾個(gè)方面入手：強(qiáng)化客戶大數(shù)據(jù)平臺(tái) 建設(shè)，加強(qiáng)交易合同條款解構(gòu)后的文本分 析，健全資產(chǎn)資金交易的第三方監(jiān)督，建 立單筆交易價(jià)異常偏離市場(chǎng)或往期均價(jià) 的預(yù)警平臺(tái)等。
加強(qiáng)收入賬戶及財(cái)報(bào)列報(bào)的 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制
應(yīng)收賬款、壞賬計(jì)提及核銷等環(huán)節(jié)是 上市公司操縱利潤(rùn)的重點(diǎn)領(lǐng)域 。上市公 司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從哪些環(huán)節(jié)入手，加 強(qiáng)收入相關(guān)賬戶及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)估與控制？
“要加強(qiáng)對(duì)單獨(dú)計(jì)提的重大壞賬準(zhǔn)備 和重大金額的壞賬核銷的審核和分析。” 唐群力認(rèn)為，應(yīng)系統(tǒng)梳理形成壞賬的過 程和公司采取的措施，分析內(nèi)部控制是 否得到有效執(zhí)行 、追收措施是否合理到 位，計(jì)提壞賬金額的理由和依據(jù)是否充 分，核銷理由和依據(jù)是否充分和適當(dāng)，尤 其是在核銷環(huán)節(jié)，要牢牢把住資產(chǎn)損失的 最終出口。
此外，要增強(qiáng)法律合規(guī)性審核，強(qiáng)化 法律追收手段 。通過法律合規(guī)性審查， 分析形成應(yīng)收及計(jì)提壞賬的合理性。
唐大鵬則表示，要評(píng)估上市公司的行 業(yè)特性、商業(yè)模式、具體業(yè)務(wù)和交易模式 可能引發(fā)的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、營(yíng)業(yè)收 入等收入相關(guān)賬戶及其明細(xì)賬戶的完整 性、準(zhǔn)確性、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、計(jì)量金額和列報(bào)等 風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)應(yīng)完善相應(yīng)的崗位職責(zé)權(quán)限和業(yè) 務(wù)流程 。完善對(duì)事中的定期對(duì)賬和催收 賬款、收取貨款并記錄貨幣資金入賬、備 抵壞賬等環(huán)節(jié)和表單的監(jiān)控，跟蹤相關(guān)交 易和賬戶的運(yùn)行情況并識(shí)別壞賬計(jì)提方 面的異常風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)應(yīng)設(shè)置崗位職責(zé)權(quán)限和 業(yè)務(wù)流程。強(qiáng)化對(duì)事后的審批銷售退回與 折讓、注銷壞賬等環(huán)節(jié)表單的監(jiān)控，評(píng)估壞 賬核銷風(fēng)險(xiǎn)，健全壞賬注銷與業(yè)務(wù)績(jī)效評(píng) 價(jià)的責(zé)任評(píng)定和審核。