本文中，筆者擬圍繞我國企業(yè)如何建立和運(yùn)作新的成本管理模式，全面分析全面成本管理、作業(yè)成本管理和成本企畫三種成本管理模式的特點(diǎn)、適用條件及對我國成本管理的啟示。同時，在對我國企業(yè)成本管理現(xiàn)狀及存在問題分析的基礎(chǔ)上，提出了我國企業(yè)成本管理模式應(yīng)該以作業(yè)成本核算與全面成本管理融合的成本管理新模式，從新的角度給出一些問題的解決思路。
一、成本管理模式概述
傳統(tǒng)的成本管理模式主要包括全面成本管理、作業(yè)成本管理和成本企畫三種。
（1）全面成本管理（Total CostManagement,簡稱TCM）是指企業(yè)的各部門和全體職工以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心，把專業(yè)技術(shù)、組織管理同現(xiàn)代科技手段結(jié)合起來，建立科學(xué)、嚴(yán)密的產(chǎn)品成本保證體系，控制影響成本全過程的各種因素，最經(jīng)濟(jì)地研制和生產(chǎn)用戶滿意的產(chǎn)品，并對產(chǎn)品壽命周期內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行策劃、預(yù)測、決策、計(jì)劃、組織核算、分析和控制。
（2）作業(yè)成本管理（A c t i v i t y -Based Costing Management，簡稱ABCM）是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本。同時，將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息（3）成本企畫從20世紀(jì)60年代初期的思想雛形發(fā)展至今，經(jīng)歷了40多年的發(fā)展歷程。現(xiàn)今被廣泛定位為“戰(zhàn)略性成本管理”的成本企畫，源自樸素而簡單的思想,其實(shí)務(wù)的普及卻有著一個摸索、嘗試與積累的過程。它是以產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)階段為中心，結(jié)合企業(yè)的財(cái)務(wù)、采購、技術(shù)、生產(chǎn)、銷售等各部門管理職能，以綜合降低成本為目的的成本管理技術(shù)。
二、我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀及存在的問題分析
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，企業(yè)越來越強(qiáng)烈地意識到成本管理工作的重要性。但仍有一部分企業(yè)的成本管理水平比較落后，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1．企業(yè)的成本管理尚未適應(yīng)變化的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我國傳統(tǒng)的成本管理過多地局限于生產(chǎn)領(lǐng)域，以降低直接材料、直接人工費(fèi)和制造費(fèi)用作為成本管理的主要手段，忽視對產(chǎn)品開發(fā)、銷售和售后服務(wù)等過程發(fā)生的成本費(fèi)用的控制。這種單純的以降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本作為企業(yè)成本管理的全部內(nèi)容，將會使企業(yè)無法適應(yīng)市場競爭的需要。
2．企業(yè)成本管理存在短期行為，過分依賴現(xiàn)有的成本會計(jì)系統(tǒng)。國有企業(yè)的管理者的流動性較強(qiáng)，他們對企業(yè)的承包期短，使企業(yè)行為明顯出現(xiàn)階段性，為突出任職期間的工作業(yè)績，他們很少關(guān)心企業(yè)的發(fā)展后勁，成本管理陷于單純的為降低成本而降低成本的怪圈。
3．缺乏成本約束激勵機(jī)制。企業(yè)不能嚴(yán)格執(zhí)行成本管理制度，而且缺乏應(yīng)有的成本管理的內(nèi)部牽制制度。管理者可以任意修改成本資料以粉飾會計(jì)報表，這種做法不僅使企業(yè)無法獲得準(zhǔn)確的成本資料來進(jìn)行管理，而且會破壞市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。
4．企業(yè)的技術(shù)水平制約了成本的降低效果。技術(shù)水平的高低對降低成本有著直接影響，在一定時期，一定技術(shù)水平條件下成本可以通過加強(qiáng)管理來降低，但這種方法不可能使成本一直降低。因此，企業(yè)管理者為了改進(jìn)產(chǎn)品成本，就需要不斷地提高技術(shù)水平。5．企業(yè)成本核算存在問題。隨著1 9 9 3年以來我國會計(jì)改革不斷深入，企業(yè)會計(jì)有了天翻地覆的變化，而成本核算只是由完全成本法改為制造成本法，其他變化不大。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)管理需要不斷強(qiáng)化，成本核算中的問題日益暴露出來，難以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要，與知識經(jīng)濟(jì)時代的步伐相適應(yīng)。
三、新環(huán)境下我國企業(yè)成本管理模式的選擇
首先，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)發(fā)揮傳統(tǒng)成本管理的成功經(jīng)驗(yàn)在成本管理中的重要作用。根據(jù)近年來有關(guān)專家和學(xué)者的研究，我國成本管理經(jīng)驗(yàn)主要體現(xiàn)在以下五個方面：1．通過長期實(shí)踐，我國在成本計(jì)劃尤其是在編制成本計(jì)劃的項(xiàng)目測算法方面，逐漸形成了一套比較完整的體系和方法。2．在成本控制方面，針對不同的成本項(xiàng)目采取了各種控制方法，如材料控制實(shí)行限額發(fā)料制度，工資制度采用勞動定額，費(fèi)用控制實(shí)行費(fèi)用指標(biāo)分解到責(zé)任單位，并通過費(fèi)用限額手冊和廠幣等方法對各責(zé)任單位費(fèi)用支出進(jìn)行反映和控制。3．在成本計(jì)算方面，創(chuàng)造了定額比例法和平行結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)布法，推行了成本計(jì)算定額法，解決了成本的日?？刂茊栴}，做到了成本核算同成本控制、成本分析的有機(jī)結(jié)合。4．在成本分析方面，從注重開展一般性的經(jīng)濟(jì)分析發(fā)展到聯(lián)系企業(yè)成本特點(diǎn)的成本技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析，從單純的本期實(shí)際與計(jì)劃、本期與上期相比，發(fā)展到同行業(yè)成本指標(biāo)的對比分析，注重企業(yè)內(nèi)部各核算單位的成本分析。5．在成本管理民主化和群眾化方面，創(chuàng)造了成本指標(biāo)歸口分級管理，將成本指標(biāo)逐級分解，落實(shí)到各部門、單位、班組和個人作為各責(zé)任單位的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，以保證成本指標(biāo)的切實(shí)貫徹。建立了包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，這是具有中國特色的責(zé)任會計(jì)的一種表現(xiàn)形式。
同時，要追求成本管理模式的新選擇——作業(yè)成本計(jì)算與全面成本管理的融合，暫時保留企業(yè)現(xiàn)有的成本管理方式（賬目、報表等），在現(xiàn)行企業(yè)成本體系的基礎(chǔ)上確定切實(shí)可行的、為企業(yè)決策層和管理層（包括企業(yè)財(cái)會人員）所接受的具體實(shí)施方案。
基于以上觀點(diǎn)及前述分析，在我國成功的成本管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)借鑒西方的成本管理方法，建立適合我國國情的作業(yè)成本計(jì)算與全面成本管理的融合模式：應(yīng)采用全面成本管理，將現(xiàn)有的產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本控制發(fā)散到企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段、生產(chǎn)準(zhǔn)備階段、物料供應(yīng)階段、生產(chǎn)階段、質(zhì)檢階段、銷售階段、售后服務(wù)等的全階段，成本管理的主體由財(cái)務(wù)部門轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)整體；應(yīng)采用作業(yè)成本計(jì)算，提高產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性以及成本控制的有效性。
新的成本管理模式在實(shí)施過程中還應(yīng)當(dāng)注意以下問題：（1）建立成本管理體制。通過正確地劃分各部門、單位的成本管理范圍，規(guī)定各部門、單位成本管理的責(zé)、權(quán)、利，使各部門、單位在成本管理中有機(jī)結(jié)合起來。（2）建立成本管理的組織保證系統(tǒng)。為有效實(shí)施成本管理，做到少投入、多產(chǎn)出，提高經(jīng)濟(jì)效益，必須以全過程、全方位和全員參與的思想為指導(dǎo)，建立成本管理的組織保證系統(tǒng)。（3）建立成本控制體系，制定標(biāo)準(zhǔn)成本。目標(biāo)成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中資源的消耗標(biāo)準(zhǔn)，是職工成本管理工作的努力方向，也是實(shí)施獎懲的重要依據(jù)。目標(biāo)成本的制定應(yīng)以定額為依據(jù)，根據(jù)定額和作業(yè)量確定目標(biāo)成本。（4）建立和完善成本管理的激勵機(jī)制。為使成本管理工作落到實(shí)處，必須采取有效措施，調(diào)動各部門、各單位參與成本管理的積極性和主動性。
作者：王懷 （作者單位：陽泉煤業(yè)〈集團(tuán)〉有限責(zé)任公司）
