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 2023年1月財政部發(fā)布了《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》（以下簡稱《規(guī)范》），旨在推進新時代下會計職業(yè)道德體系建設(shè)、提高會計人員職業(yè)道德水平。本文從社會需求、職業(yè)生存兩方面深入分析新時代下會計職業(yè)道德建設(shè)的動因，基于《規(guī)范》要求對會計職業(yè)道德的內(nèi)涵進行系統(tǒng)探析，并從實踐角度提出會計職業(yè)道德建設(shè)的推進路徑。

　　一、新時代會計職業(yè)道德建設(shè)的動因分析

　　（一）社會需求動因

　　新時代下，我國社會主要矛盾已轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。“美好生活需要”體現(xiàn)了社會對于法治精神、道德文明等方面的“軟需求”，會計的法治與德治亦包含在其中。在社會活動多樣化、經(jīng)濟主體多元化、利益關(guān)系復(fù)雜化的背景下，會計工作不僅要為國家治理、企業(yè)經(jīng)營、投融資活動等提供高質(zhì)量的決策信息，還要評價有關(guān)政府人員、企業(yè)管理者之于社會公眾、廣大投資者的受托責(zé)任履行情況。會計人員能否堅守職業(yè)道德，做好會計本職工作將直接影響國家、社會和公眾的利益。

　　盡管單純意義上的會計法治能夠在一定程度上通過強制手段限制會計人員的違規(guī)行為，但社會學(xué)的觀點認為，信任是在不確定性系統(tǒng)中維持社會良性運轉(zhuǎn)的紐帶。黨的二十大報告也特別提到，提高全社會文明程度，實施公民道德建設(shè)工程，弘揚誠信文化，健全誠信建設(shè)長效機制。也就是說，會計誠信建設(shè)對于促進會計人員自覺堅持職業(yè)操守、實現(xiàn)經(jīng)濟社會良性發(fā)展意義重大。此外，亞當(dāng)？斯密在《道德情操論》中指出，“社會習(xí)慣、道德是經(jīng)濟活動的基礎(chǔ)”；而會計恰恰貫穿了市場經(jīng)濟生產(chǎn)、消費、交換、分配始終，會計職業(yè)道德水平的高低深刻影響著經(jīng)濟社會的發(fā)展，會計造假、利益侵占、偷稅漏稅等行為會直接導(dǎo)致價值創(chuàng)造的不充分與財富分配的不平衡。因此，在新時代下解決經(jīng)濟社會中“不平衡不充分的發(fā)展”問題同樣需要推進會計職業(yè)道德建設(shè)。

　?。ǘ┞殬I(yè)生存動因

　　會計職業(yè)的社會屬性意味著會計人員最終應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起服務(wù)公眾的責(zé)任。會計人員憑借自己的會計知識與技能向利益相關(guān)者提供會計服務(wù)，同時也需要對服務(wù)質(zhì)量提供相應(yīng)的保證，這便形成了會計人員與社會公眾的隱形契約。將會計服務(wù)視作會計人員生產(chǎn)的“產(chǎn)品”，由于服務(wù)過程具有不可觀測性和酌量彈性，會計產(chǎn)品的質(zhì)量很難采用統(tǒng)一明確的顯性指標(biāo)予以衡量，也就無法判斷會計人員是否較好地履行了其與社會公眾的契約責(zé)任。因此，契約雙方的信息不對稱為會計人員的私利行為提供了隱蔽空間，進而很可能形成低質(zhì)量會計服務(wù)充斥的“檸檬市場”。加之近年來會計信息失真、財務(wù)欺詐事件時有發(fā)生，會計功能有異化跡象，會計執(zhí)業(yè)聲譽也相應(yīng)受損。

　　社會公眾對于會計服務(wù)與信息產(chǎn)品質(zhì)量的擔(dān)憂也隨之加劇，其與會計人員之間的契約關(guān)系面臨信任風(fēng)險；一旦會計服務(wù)市場不再為社會公眾所接受，會計職業(yè)將遭受重大的生存危機。在此情形下，會計職業(yè)道德建設(shè)作為一種非正式的會計治理機制，可以通過喚醒會計人員的職業(yè)初心、塑造會計人員的價值觀念、強化會計人員的使命擔(dān)當(dāng)來向外界傳遞會計人員致力于提升會計服務(wù)質(zhì)量的積極信號，使會計行業(yè)重拾社會公眾的信心?！稌嫺母锱c發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》中強調(diào)的“筑牢執(zhí)業(yè)道德底線，穩(wěn)固誠信執(zhí)業(yè)生命線”執(zhí)業(yè)要求，也直接體現(xiàn)出會計職業(yè)的生存與健康發(fā)展離不開會計職業(yè)道德建設(shè)。

　　二、基于《規(guī)范》的會計職業(yè)道德內(nèi)涵探析

　　2018年4月，國際會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會（IESBA）發(fā)布了新修訂的《國際職業(yè)會計師道德守則》，其中提到的五項職業(yè)道德基本原則是誠信、客觀公正、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)、良好職業(yè)行為、保密。中國注冊會計師協(xié)會（CICPA）于2020年12月修訂發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》。但無論是IESBA還是CICPA，涵蓋的對象范圍都局限于注冊會計師，關(guān)注的重點內(nèi)容是審計等鑒證業(yè)務(wù)涉及的職業(yè)道德問題?！兑?guī)范》則與上述行業(yè)團體協(xié)會發(fā)布的職業(yè)道德守則不同，它是由我國財政部根據(jù)我國特色文化背景和發(fā)展理念研究制定，面向的是廣大會計人員，對于整個會計職業(yè)來說更具普適性和引領(lǐng)性。本文將按照“構(gòu)成要素——內(nèi)在邏輯——發(fā)展目標(biāo)”的層次對會計人員的職業(yè)道德內(nèi)涵進行系統(tǒng)探析，以期為會計職業(yè)道德建設(shè)提供參考。

　?。ㄒ唬?gòu)成要素

　　道德是一個社會學(xué)的概念，一般包括道德關(guān)系、道德意志、道德行為三個要素；而職業(yè)道德還需融入與本職業(yè)相關(guān)的元素，例如職業(yè)紀(jì)律約束與職業(yè)技能特征。因此，本文對會計職業(yè)道德要素從以下五個方面進行解構(gòu)：

　　1.職業(yè)紀(jì)律?！兑?guī)范》多處提及與會計職業(yè)紀(jì)律相關(guān)的概念，如學(xué)法知法守法、嚴格執(zhí)行準(zhǔn)則制度、維護國家財經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟秩序等，其揭示了會計職業(yè)的道德環(huán)境是建立在國家法律、財經(jīng)紀(jì)律、會計準(zhǔn)則、經(jīng)濟秩序等正式制度基礎(chǔ)之上的，這些與會計職業(yè)相關(guān)的紀(jì)律塑造了會計職業(yè)的社會輿論導(dǎo)向，進而形成了約束會計執(zhí)業(yè)行為的社會共識。

　　2.職業(yè)技能?！兑?guī)范》強調(diào)要“持續(xù)提升會計專業(yè)能力”，這是由會計職業(yè)技能的本質(zhì)特征所決定的。會計政策選擇、職業(yè)判斷、核算方式等都會隨新形勢、新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而不斷變化，會計職業(yè)技能與時俱進才能持續(xù)保證會計工作質(zhì)量。

　　3.道德關(guān)系?！兑?guī)范》中以誠立身、嚴于律己、勤于學(xué)習(xí)等體現(xiàn)的是會計人員個人層面的道德要求；愛崗敬業(yè)、忠于職守、樹立良好職業(yè)形象、維護會計行業(yè)聲譽等體現(xiàn)的是會計人員在履職盡責(zé)中的道德要求；克己奉公、維護國家財經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟秩序、與時俱進等體現(xiàn)的是會計人員在國家發(fā)展中的道德。

　　4.道德意志。《規(guī)范》中蘊含的誠信、守法、敬業(yè)、斗爭、專業(yè)等會計職業(yè)道德意志，形成了會計人員在職業(yè)生涯中需要恪守的思想準(zhǔn)繩。

　　5.道德行為。《規(guī)范》明確了嚴格執(zhí)行準(zhǔn)則制度、自覺抵制會計造假行為、持續(xù)提升會計專業(yè)能力、與時俱進、開拓創(chuàng)新等符合會計職業(yè)道德的行為。

　　會計職業(yè)紀(jì)律塑造社會意識，會計職業(yè)技能的異化產(chǎn)生社會期望差距，在此基礎(chǔ)上派生了會計人員的諸多道德問題。會計職業(yè)道德規(guī)范期望通過調(diào)整道德關(guān)系、呼喚道德意志、鼓勵道德行為解決道德問題；并且會計職業(yè)道德關(guān)系決定了會計人員的道德意志和道德行為，會計人員的道德意志促進其道德行為，而會計人員的道德行為又會反過來強化其道德意志。

　　（二）內(nèi)在邏輯

　　《規(guī)范》主體內(nèi)容分為三段，其內(nèi)在邏輯框架如圖1所示。首先，每段內(nèi)容突出了三“堅”三“守”的標(biāo)志性綱領(lǐng)，分別對應(yīng)了會計職業(yè)的基本信念、本職工作、專業(yè)能力三個層次。其次，“堅持誠信，守法奉公”是會計人員的立身之本，體現(xiàn)了會計職業(yè)道德的自律要求；“堅持準(zhǔn)則，守責(zé)敬業(yè)”是會計人員的日常工作，體現(xiàn)了會計職業(yè)道德的履職要求；“堅持學(xué)習(xí)，守正創(chuàng)新”是會計人員的看家本領(lǐng)，體現(xiàn)了會計職業(yè)道德的提升要求。最后，在橫向邏輯上，三“堅”反映了會計人員的職業(yè)特征，三“守”反映了會計人員的價值追求；在縱向邏輯上，自律信念是盡職履責(zé)的基礎(chǔ)，而在做好本職工作的基礎(chǔ)上，追求與時俱進的能力創(chuàng)新是會計職業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的推動力?！兑?guī)范》全面系統(tǒng)闡述了會計職業(yè)道德規(guī)范的基本內(nèi)涵，并且在框架邏輯上是層層遞進的關(guān)系。 　

圖1 會計職業(yè)道德建設(shè)的邏輯框架

　?。ㄈ┌l(fā)展目標(biāo)

　　《規(guī)范》除了明確會計職業(yè)道德規(guī)范所涵蓋的要求外，在每條規(guī)范內(nèi)容的結(jié)尾還提出了相應(yīng)的會計職業(yè)道德建設(shè)的發(fā)展目標(biāo)，并且三個目標(biāo)之間存在著層層推進的發(fā)展關(guān)系。 “樹立良好職業(yè)形象，維護會計行業(yè)聲譽”呼應(yīng)了會計職業(yè)道德建設(shè)的職業(yè)生存動因； “維護國家財經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟秩序”反映了經(jīng)濟社會之于會計職業(yè)道德建設(shè)的現(xiàn)實需要； “努力推動會計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展”提出了會計職業(yè)道德建設(shè)的長遠目標(biāo)。

　　三、新時代會計職業(yè)道德建設(shè)的實現(xiàn)路徑

　　（一）建立會計職業(yè)道德的評價體系

　　健全的會計職業(yè)道德評價體系是保障會計行業(yè)正常運行和維護公共利益的重要舉措，用人單位應(yīng)將遵守會計職業(yè)道德情況作為評價、選用會計人員的重要標(biāo)準(zhǔn)。首先，應(yīng)當(dāng)制定詳盡的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則，包括行為規(guī)范、職業(yè)義務(wù)和原則等，以便從業(yè)人員清楚了解應(yīng)該如何行事。其次，將職業(yè)道德納入績效評估體系?？梢砸?60度評估、同行評審等方式來評價從業(yè)人員的職業(yè)道德，并將評價結(jié)果與崗位資格、聘任專業(yè)職務(wù)、提職、晉級、精神與物質(zhì)獎勵等結(jié)合起來，通過與其他關(guān)鍵績效指標(biāo)相結(jié)合，確保從業(yè)人員在職業(yè)道德方面的表現(xiàn)得到充分評價。最后，設(shè)立專門的監(jiān)管機構(gòu)負責(zé)監(jiān)督和管理，堅持從嚴查處，建立暢通的舉報和投訴渠道。加大對失信人員的懲處力度，增加違法成本，杜絕違規(guī)違紀(jì)違法現(xiàn)象。

　?。ǘ娀瘯嬄殬I(yè)道德教育與宣傳

　　一是在會計職業(yè)道德培訓(xùn)和教育中加強正面案例弘揚宣傳和反面案例警示教育，通過真實案例的分析和討論，讓會計人員了解缺乏職業(yè)道德的后果，增強警惕性和風(fēng)險意識。二是建議組織開展先進會計人物評選，通過設(shè)立行業(yè)榮譽獎項，表彰在會計工作中展現(xiàn)出卓越職業(yè)道德的個人或團隊，激勵其他會計從業(yè)人員學(xué)習(xí)榜樣、向上爭優(yōu)。對于受到行政處罰、行業(yè)懲戒的會計人員在適當(dāng)范圍內(nèi)進行通報批評。其三，要持續(xù)推動行業(yè)誠信文化建設(shè)，如行業(yè)誠信論壇、組織專題研討、講座和培訓(xùn)課程，向會計人員宣傳道德倫理知識和操守，增強熱愛本職工作的意識，提升其職業(yè)道德觀念和責(zé)任感，并通過各種渠道宣傳會計職業(yè)道德的重要性和價值，積極引導(dǎo)廣大行業(yè)人員堅持操守、誠信執(zhí)業(yè)。

　　（三）健全會計職業(yè)多方協(xié)同治理機制

　　積極發(fā)揮行業(yè)協(xié)會和行業(yè)自律組織作用，加強對會計人員職業(yè)行為的規(guī)范和監(jiān)督，鼓勵會計人員秉承職業(yè)道德操守，將職業(yè)道德外部治理內(nèi)化為會計人員的自覺遵守。一方面，會計行業(yè)協(xié)會和職業(yè)組織可以起到橋梁和紐帶的作用，發(fā)揮貼近行業(yè)、身處一線的自律監(jiān)管優(yōu)勢，加快行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管平臺和行業(yè)舉報受理平臺建設(shè)，推動監(jiān)管協(xié)作與信息共享，強化對從業(yè)人員執(zhí)業(yè)行為的日常監(jiān)督。另一方面，健全完善從業(yè)人員誠信檔案，政府、企業(yè)和專業(yè)機構(gòu)之間應(yīng)建立信息共享機制，合作建立信息共享平臺，促進互聯(lián)互通和數(shù)據(jù)交流。最后，政府、企業(yè)可以與會計、財務(wù)等相關(guān)專業(yè)的高校院系建立長期交流與合作機制，通過建立導(dǎo)師制、組織會計職業(yè)道德競賽活動等多種形式，推動會計職業(yè)道德教育與理論的融合，培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人才，助力會計行業(yè)長期良好發(fā)展。

（原文載于《財務(wù)與會計》2023年第18期）