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 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號 ——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第30 條第五款規(guī)定：因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并 資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅 主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn) 負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù) 債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接 計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延 所得稅除外。遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債、所 得稅費(fèi)用的確認(rèn)金額，需要根據(jù)會稅差異和所得稅稅
率計(jì)算。

當(dāng)內(nèi)部銷售交易涉及的多個(gè)納稅主體的所得稅

稅率不一致時(shí)，抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認(rèn)遞延 所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用時(shí)，是 應(yīng)該選擇銷售方稅率，還是采購方稅率?

?合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的所得 稅問題，是納稅影響會計(jì)法下的特有的問題。在 納稅影響會計(jì)法下，需要根據(jù)會稅差異及所得稅 稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅借項(xiàng)) 或遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅貸項(xiàng)),調(diào)整 所得稅費(fèi)用或者所有者權(quán)益。關(guān)于會稅差異的計(jì) 算、所得稅稅率不同的選擇，產(chǎn)生了多種所得稅 會計(jì)方法，體現(xiàn)了所得稅會計(jì)的利潤表觀或資產(chǎn) 負(fù)債表觀。

? 根據(jù)企業(yè)適用稅率改變的情況下納稅調(diào)整適用的 所得稅稅率不同，納稅影響會計(jì)法分為適用改變 前所得稅稅率的遞延法和適用改變后所得稅稅率 的債務(wù)法。債務(wù)法下，基于改變后所得稅稅率確 認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，就是企 業(yè)應(yīng)交納的所得稅或可少交所得稅，符合資產(chǎn)或 負(fù)債的定義，體現(xiàn)的了資產(chǎn)負(fù)債觀。然而，遞延 法下 其干改變前所得稅稅率確認(rèn)的遞延所得稅

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借項(xiàng)或遞延所得稅貸項(xiàng)，與當(dāng)期應(yīng)交納或可少交 的所得稅無關(guān)，不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義，是為 了所得稅費(fèi)用在不同會計(jì)期間攤配而產(chǎn)生的，一
定程度上體現(xiàn)了利潤表觀。

?根據(jù)會稅差異的計(jì)算基礎(chǔ)不同，債務(wù)法分為利潤 表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法基 于利潤表中收入、費(fèi)用的會稅差異計(jì)算確認(rèn)遞延 所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用或所 有者權(quán)益。資產(chǎn)負(fù)債表法主要基于資產(chǎn)負(fù)債表中 資產(chǎn)、負(fù)債的會稅差異計(jì)算確認(rèn)。當(dāng)兩種方法計(jì) 算結(jié)果存在差異時(shí)，利潤表債務(wù)法基于利潤表中 收入、費(fèi)用的會稅差異，更公允的確認(rèn)了所得稅 費(fèi)用，更好的實(shí)現(xiàn)了所得稅費(fèi)用與會計(jì)利潤的配 比，體現(xiàn)了利潤表觀；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于 資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的會稅差異，更公允的 確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，體現(xiàn)
了資產(chǎn)負(fù)債表觀。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》采
納的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所 得稅負(fù)債、調(diào)整所得稅費(fèi)用或所有者權(quán)益，應(yīng)該基 于資產(chǎn)或負(fù)債的會稅差異及差異資產(chǎn)或負(fù)債的最終 持有方的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)。然而，需要說明的 是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益不會 改變企業(yè)的應(yīng)交納的所得稅及資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基 礎(chǔ)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認(rèn)的遞延所得稅 資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并不代表著企業(yè)未來可少 交或應(yīng)多交的所得稅。

案例分析 >>>

甲公司為一家上市公司，下有乙公司及丙公司
兩家全資子公司。甲、乙、丙公司的所得稅稅率分
別為25%、15%、10%,增值稅稅率均為13%。各
公司分別按應(yīng)收賬款余額的1%計(jì)提信用減值損失。 2024年前不存在內(nèi)部交易。

2024年發(fā)生如下內(nèi)部交易
1、甲公司銷售A產(chǎn)品給乙公司，成本750000 元，售價(jià)1000000元，截止2024年12月31日，相 關(guān)款項(xiàng)尚未結(jié)清。乙公司從甲公司購入的A產(chǎn)品仍 有20%未實(shí)現(xiàn)對集團(tuán)外銷售。

2、2024年1月8日，乙公司銷售一套自產(chǎn)B 設(shè) 備給丙公司，成本1200000元，售價(jià)1500000 元。丙公司購入B設(shè)備作為管理用固定資產(chǎn)，采用 直線法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0,預(yù)計(jì)壽命期限為10

年。截止2024年12月31日，相關(guān)款項(xiàng)已結(jié)清。

2024年合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中，需要編制的相關(guān)
抵銷分錄(不含合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄)如下

1、甲公司銷售A產(chǎn)品給乙公司，所得稅稅率選擇
乙公司的稅率15%
借：營業(yè)收入 1000000
貸：營業(yè)成本 950000
存貨：50000
借：遞延所得稅資產(chǎn) 7500=50000*15%
貸：所得稅費(fèi)用 7500
2、甲公司應(yīng)收乙公司貨款，所得稅稅率選擇甲
公司的稅率25%
借：應(yīng)付賬款 1130000
貸：應(yīng)付賬款 1130000
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 11300
貸：信用減值損失 11300
借：所得稅費(fèi)用 2825=11300*25%
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2825
3、2024年1月8日，乙公司銷售一套自產(chǎn)B設(shè)備 給丙公司，所得稅稅率選擇丙公司的稅率15%
借：營業(yè)收入 1500000
貸：營業(yè)成本 1200000
固定資產(chǎn)——原價(jià) 300000
借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 27500
貸：管理費(fèi)用 27500
借：遞延所得稅資產(chǎn) 27250=(300000-27500)*10% 貸：所得稅費(fèi)用 27250

-END-

杭州市注冊會計(jì)師協(xié)會
由杭州市注冊會計(jì)師協(xié)會和杭州市注冊會計(jì)師資產(chǎn)評估行業(yè)聯(lián)合黨委主辦。主要發(fā)布行業(yè). 4篇原創(chuàng)內(nèi)容