一、財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的有關(guān)規(guī)定
近年來，上市公司經(jīng)營失敗、公司舞弊的指控以及財務(wù)報表的重述（financial statement restatements）都將注意力集中在財務(wù)報告內(nèi)部控制的充分性上。但綜觀近年來發(fā)生的一系列財務(wù)欺詐案可以發(fā)現(xiàn)，像安然、新加坡中航油等財務(wù)欺詐案的發(fā)生，并不是因為這些公司財務(wù)報告內(nèi)部控制不夠充分，如新加坡中航油就一再強調(diào)公司有“嚴格的風(fēng)險控制程序”，只不過這些財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效值得懷疑。因此，管理當(dāng)局如何對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行評價和報告成為當(dāng)前緊迫的理論和實務(wù)問題。本文從財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的有關(guān)規(guī)定人手，結(jié)合財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的意義，分析美國財務(wù)報告內(nèi)部控制報告對我國的啟示。
圖一：財務(wù)報告供給鏈
（一）財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的內(nèi)涵美國證券交易委員會（SEC）在2002年發(fā)布的33-8138號提案中首次對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行了詮釋，該提案認為，財務(wù)報告內(nèi)部控制的目的是確保公司設(shè)計的控制程序能為下列事項提供合理的保證：公司的業(yè)務(wù)活動經(jīng)過合理的授權(quán)；保護公司的資產(chǎn)避免未經(jīng)授權(quán)或不恰當(dāng)?shù)氖褂?；公司的業(yè)務(wù)活動被恰當(dāng)?shù)挠涗洸蟾妫瑥亩ＷC上市公司的財務(wù)報表符合公認會計原則的編報要求。
《2002年薩班斯——奧克斯利法案》（sarbanes-Oxley Act of2002，本文簡稱薩班斯法案）404條款要求公司必須就管理當(dāng)局建立和保持充分的公司財務(wù)報告程序內(nèi)部控制的職責(zé)進行報告，并報告管理當(dāng)局對這些內(nèi)部控制有效性的評價。同時，該條款及美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的審計準(zhǔn)則要求從事審計的會計事務(wù)所也須對公司內(nèi)部控制有效性和管理當(dāng)局的評價發(fā)表意見。為了配合薩班斯法案404條款有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)定的實施，SEC在2003年6月正式發(fā)布的最終規(guī)則中提出了“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的操作性定義，SEC規(guī)則規(guī)定，財務(wù)報告內(nèi)部控制是一個過程，是由公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理當(dāng)局和其他人員影響的，為財務(wù)報告的可靠性和滿足外部使用的財務(wù)報表的編制符合公認會計原則提供合理的保證。具體包括以下控制政策和程序：（1）保持詳細程度合理的會計記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況；（2）為下列事項提供合理的保證：公司對發(fā)生的交易進行必要的記錄，從而使財務(wù)報表的編制滿足公認會計原則的要求；公司所有的收支活動均得到公司管理當(dāng)局和董事的合理授權(quán)；（3）為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響。從SEC財務(wù)報告內(nèi)部控制的定義可以看出：其一，內(nèi)部控制是一個廣義的概念，涉及到企業(yè)管理的各個方面，SEC將主體對內(nèi)部控制的考慮限定在財務(wù)報告編制的內(nèi)部控制范圍內(nèi)，因此使用了“財務(wù)報告內(nèi)部控制”這一術(shù)語。其二，SEC期望其所定義的內(nèi)部控制與COSO委員會報告中的財務(wù)報告目標(biāo)相一致。其三，上述第3點是針對公司資產(chǎn)的使用和處置提出的，表明保護資產(chǎn)的安全完整是財務(wù)報告內(nèi)部控制的有機組成部分。
?。ǘ┧_班斯法案404條款與SEC規(guī)則對財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的規(guī)定主要包括以下內(nèi)容：一是薩班斯法案404條款要求首席執(zhí)行官（CEO）和首席財務(wù)官（CFO）對主體財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行評價和報告。該份報告包括在公司按年度提交給SEC的表格中，為此，SEC已經(jīng)為其注冊成員制定了規(guī)則，要求公司提交的表格必須包括：（1）管理當(dāng)局對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的年度報告，具體為：關(guān)于管理當(dāng)局建立和維護適當(dāng)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的責(zé)任報告；管理當(dāng)局用于評價企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的方法框架的報告；管理當(dāng)局對到最近年末為止的企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性評價，包括企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效的聲明，其中，必須披露管理當(dāng)局所認定的企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的任何重大弱項，如果存在一個或多個重大弱項，則管理當(dāng)局不得認定其財務(wù)報告內(nèi)部控制是有效的；一個聲明，即會計事務(wù)所（對公司包含在年報中的財務(wù)報表進行審計的機構(gòu)）已經(jīng)對管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價意見簽發(fā)鑒證報告。（2）會計事務(wù)所的鑒證報告，提供審計人員對管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制評價意見的鑒證報告。（3）財務(wù)報告內(nèi)部控制的變動，對于任何重要影響或可以合理預(yù)期將重要影響企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的任何變動都應(yīng)予以披露，該項披露要求從2003年8月14日起生效。
二是SEC的S-K規(guī)章要求管理當(dāng)局披露公司主要執(zhí)行官、主要財務(wù)官或履行類似職權(quán)的人員在對報告期間的披露控制和程序進行評價的基礎(chǔ)上，就企業(yè)披露控制和程序的有效性做出評價。
三是SEC要求公司的首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官簽署兩個書面證明，包括在公司提交的表格中。這兩個書面證明是薩班斯法案302和906條款所要求的。（1）302條款要求在呈交SEC季度和年度報告時提出證明：包括已經(jīng)核查了某個確定注冊公司的特定報告；報告中沒有存在任何重大的錯報和漏報而導(dǎo)致對本期報告產(chǎn)生了誤導(dǎo)性的信息；報告的財務(wù)報表和其他報告公允地反映了注冊公司在所報告期間和時點上的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流動狀況；對建立和維護公司的披露控制和程序以及企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制報告承擔(dān)責(zé)任；已經(jīng)向公司的審計師和公司董事會的審計委員會進行披露（或者行使相同職權(quán)的人）等。（2）906條款包括對具體聯(lián)邦犯罪法典的證明，如證明報告是完全符合1934年證券交易法中的條款要求，報告中的信息在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
二、財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的意義
財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的有關(guān)規(guī)定要求報告管理當(dāng)局建立和保持充分的公司財務(wù)報告程序內(nèi)部控制的職責(zé)：并報告管理當(dāng)局對這些內(nèi)部控制有效性的評價。財務(wù)報告內(nèi)部控制報告具有重要的理論和現(xiàn)實意義。
?。ㄒ唬┙缍斯芾懋?dāng)局的責(zé)任管理當(dāng)局必須承擔(dān)公司內(nèi)部控制有效性的責(zé)任，并運用恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)（如COSO標(biāo)準(zhǔn)）來評價公司內(nèi)部控制的有效性，對形成的評估結(jié)果有足夠的證據(jù)支持，同時簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書面申明。為取得足夠的證據(jù)支持管理當(dāng)局的評估結(jié)果，管理當(dāng)局可以利用內(nèi)部審計人員、管理人員、其他人員或第三方的工作，將其作為評價內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的基礎(chǔ)。相應(yīng)地，管理當(dāng)局可以雇傭外部審計師之外的注冊會計師事務(wù)所或咨詢公司來幫助管理當(dāng)局對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進行評價。
（二）強調(diào)“人”的重要性財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價應(yīng)包含董事會、審計委員會、法律顧問、首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官、經(jīng)營管理當(dāng)局、內(nèi)部審計和外部審計等各個方面，明確了評估的每個行動步驟由哪些高級管理人員負主要責(zé)任，以確保按時完成內(nèi)部控制評價工作。
?。ㄈ┍ＷC信息披露的質(zhì)量管理當(dāng)局作為編制財務(wù)報告的一方，直接參與信息的制作，在信息的傳輸中處于主導(dǎo)地位。而廣大的股東（投資者）屬于被動接受信息的一方，處于劣勢。因此為減少信息不對稱問題，政府機構(gòu)通過制定會計準(zhǔn)則、證券監(jiān)管等，設(shè)置外部審計人員、投資分析人員等中介人員，以形成公司財務(wù)報告供給鏈，如圖1所示：
在該供給鏈中，為保證投資者得到準(zhǔn)確、及時的信息，其信息傳輸渠道的各個主體都必須以誠實信用為原則。但由于公司管理當(dāng)局是信息輸出的起點，因此，公司管理當(dāng)局對編制的財務(wù)報告的可靠性和滿足外部使用者的財務(wù)報表符合公認的會計原則就顯得尤為重要；而要保證財務(wù)報告的可靠性和合法合規(guī)性，公司財務(wù)報告內(nèi)部控制制度必須有效，其有效性由管理當(dāng)局提供財務(wù)報告內(nèi)部控制報告和發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部有效性聲明進行合理保證。
?。ㄋ模┩晟乒緝?nèi)部控制制度通過為管理當(dāng)局評估財務(wù)報告內(nèi)部控制的程序提供建議，使管理當(dāng)局認識到財務(wù)報告內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制中的重要作用，并且能夠通過財務(wù)報告內(nèi)部控制及時發(fā)現(xiàn)重大控制缺陷和重要管理要點，采取有效措施完善內(nèi)部控制制度。通過向法律顧問、審計委員會和董事會報告財務(wù)報告中的內(nèi)部控制薄弱之處，使公司財務(wù)報告情況更為透明，有利于內(nèi)部控制制度的完善。
三、財務(wù)報告內(nèi)部控制報告對我國的啟示
美國薩班斯法案和SEC有關(guān)規(guī)則提出的一系列針對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的制度安排，對于我國公司內(nèi)部控制有效性評價和報告具有一定的啟發(fā)和借鑒意義。
?。ㄒ唬┩ㄟ^法律法規(guī)的形式對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價進行強制性規(guī)定目前，我國僅有2001年10月證監(jiān)會發(fā)布的“關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知”中對內(nèi)部控制評審提出了明確的規(guī)定，即要求證券公司根據(jù)“證券公司內(nèi)部控制指引”的要求聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制進行評審，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向證券公司提交內(nèi)部控制評審報告。而在其他規(guī)范中，沒有對管理當(dāng)局進行財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。面對我國上市公司的經(jīng)營失敗和公司舞弊指控的增多，財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性日益顯現(xiàn)，這就對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價提出了新的要求。我國應(yīng)借鑒國外的經(jīng)驗，在相關(guān)法律法規(guī)中對內(nèi)部控制評價提出明確要求，將財務(wù)報告錯誤表述的風(fēng)險降低到一個恰當(dāng)?shù)乃健?br />
?。ǘ┲贫ㄏ嚓P(guān)規(guī)定要求管理當(dāng)局提供財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價報告管理當(dāng)局不僅要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行評價，而且應(yīng)將評價結(jié)果以書面聲明的形式對外報告，以使外部投資者能夠確定公司提供財務(wù)報告的程序合規(guī)合法，對財務(wù)報告的可靠性和對法律法規(guī)的遵循性提供合理保證。
?。ㄈ┟鞔_內(nèi)部控制評價的內(nèi)容目前我國理論與實務(wù)界沒有對內(nèi)部控制評價的內(nèi)容形成一致的意見。由于獨立審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行審計時，主要是針對財務(wù)報告形成過程中所有重要的內(nèi)部控制有效性進行評價，因此在確定內(nèi)部控制評價內(nèi)容時，一方面應(yīng)根據(jù)注冊會計師與委托人達成的業(yè)務(wù)約定書內(nèi)容，另一方面還需考慮審計師在審計初期確定的審核標(biāo)準(zhǔn)。除了獨立審計師的審計外，企業(yè)自身進行評價時的評價內(nèi)容也有待進一步明確。
?。ㄋ模﹨f(xié)調(diào)管理當(dāng)局評價與外部審計師審核管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性負責(zé)，必須選擇適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)對公司的內(nèi)部控制有效性進行評價，并獲取足夠的證據(jù)來支持最終的評價結(jié)果，同時要簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書面申明。而審計師需要對管理當(dāng)局最終形成的內(nèi)部控制評價報告意見提供足夠的恰當(dāng)證據(jù)。因此管理當(dāng)局應(yīng)加強與外部審計師的交流和溝通，如所確定的重要內(nèi)部控制內(nèi)容及原因；對重要內(nèi)部控制形成的文件的完整性以及設(shè)計的合理性如何；在進行重要控制的執(zhí)行有效性評價時采取的程序是否科學(xué)合理；發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及其重要性如何，采用的改進措施是否有效等。管理當(dāng)局、內(nèi)部審計人員以及管理當(dāng)局雇用的第三方測試工作只能作為外部審計人員內(nèi)部控制評價工作的一部分，審計師還需重復(fù)相關(guān)的測試工作，并進行執(zhí)行有效性的獨立測試，以保證審計結(jié)論的公允。
借鑒薩班斯法案、SEC規(guī)則等，我國應(yīng)采取對策加強財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價和報告，我國監(jiān)管機構(gòu)在上市公司內(nèi)部控制制度的強制性規(guī)定方面應(yīng)有所作為。
