《現(xiàn)金流量表》是反映企業(yè)一定時期內(nèi)現(xiàn)金來源、運用及其增減變動情況的報表。它表明企業(yè)獲得現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的能力，有助于評價企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量及償還債務(wù)、支付投資利潤的能力。與資產(chǎn)負債表、利潤表相比，現(xiàn)金流量表反映的財務(wù)指標(biāo)和財務(wù)信息更真實、更客觀。自財政部以財會［1998］10號文件頒發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》以來，其實際執(zhí)行過程頗為復(fù)雜，給會計人員編表工作帶來了很大困難。
現(xiàn)金流量表的編制可以有不同的方法供選擇?！丁雌髽I(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表〉指南》中介紹了工作底稿法和T形帳戶法兩種方法， 其關(guān)鍵程序是依據(jù)資產(chǎn)負債表和利潤表中的項目逐一進行分析并編制調(diào)整分錄。本文試圖從實用角度對調(diào)整分錄的編制方法作一探討。
一、調(diào)整分錄的特點
調(diào)整分錄是以利潤表項目為基礎(chǔ)，從主營業(yè)務(wù)收入開始，結(jié)合資產(chǎn)負債表項目，逐一進行分析，將表中項目調(diào)整為實際現(xiàn)金流量的分錄。其特點是：（1）調(diào)整分錄為一定時期（年）內(nèi)該類業(yè)務(wù)的匯總分錄。 （2）調(diào)整分錄不過入帳冊，視采用方法分別過入工作底稿或T形帳戶中。（3）調(diào)整分錄不是按會計科目編制，而是按資產(chǎn)負債表、利潤表、 現(xiàn)金流量表中的項目編制。（4 ）有關(guān)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的事項并不直接借記或貸記現(xiàn)金，而是分別記入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”，借記表明現(xiàn)金流入、貸記表明現(xiàn)金流出。
《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表〉指南》僅列舉了有代表性的實例。而實際工作中，行業(yè)不同，企業(yè)規(guī)模大小、企業(yè)性質(zhì)各異，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)更是千差萬別。這就需要會計人員在學(xué)習(xí)時認真領(lǐng)會、理解《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的內(nèi)容和涵義，不宜簡單模仿指南中的調(diào)整分錄，而應(yīng)理解現(xiàn)金流量表的實質(zhì)，以準(zhǔn)確、規(guī)范地編制本企業(yè)現(xiàn)金流量表及其調(diào)整分錄。
二、調(diào)整分錄的編制方法
編制調(diào)整分錄需要分析一定時期（年）內(nèi)的資產(chǎn)負債表和利潤表各項目的借方和貸方發(fā)生額，將實際付現(xiàn)或收現(xiàn)的部分歸類歸項直接用現(xiàn)金流量表中相應(yīng)項目來列示，將未付現(xiàn)或未收現(xiàn)的那部分用原對應(yīng)帳戶列示。具體方法有三種。
（一）公式法
采用公式法編制調(diào)整分錄，是以資產(chǎn)負債表和利潤表內(nèi)容為基礎(chǔ)資料，根據(jù)現(xiàn)金流量表指南中所給的計算現(xiàn)金流量的公式，分析影響該項目現(xiàn)金流量的因素，編制調(diào)整分錄。
例：將主營業(yè)務(wù)收入調(diào)整為“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”（本項目按新文件調(diào)整后應(yīng)包含增值稅）。
公式為：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＝當(dāng)期銷售商品或提供勞務(wù)的收入＋應(yīng)收帳款（期初余額－期末余額）＋應(yīng)收票據(jù)（期初余額－期末余額）＋預(yù)收帳款（期末余額－期初余額）－當(dāng)期因銷售退回支付的現(xiàn)金＋當(dāng)期收回前期核銷的壞帳損失
資產(chǎn)負債表利潤表中相關(guān)資料例示如下： 某企業(yè)本期銷售收入3,750,000元，增值稅銷項稅額為637,500元。應(yīng)收帳款期初數(shù)900, 000元，期末數(shù)1,800,000元；應(yīng)收票據(jù)期初數(shù)800,000元，期末數(shù)為200,000 元。無其它影響因素。
?。? ）根據(jù)以上公式計算出本例“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到現(xiàn)金”＝主營業(yè)務(wù)收入（含增值稅）＋本期應(yīng)收票據(jù)減少－本期應(yīng)收帳款凈增加，即：
3,750,000＋637,500＋600,000－900,000＝4,087,500（元）
（2）按公式直接寫分錄，凡相加項目， 其借貸方向應(yīng)與調(diào)整基礎(chǔ)（主營業(yè)務(wù)收入）一致，即記在貸方；凡相減項目，其借貸方向必定相反，記借方。
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)
收到現(xiàn)金 4,087,500
應(yīng)收帳款 900,000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3,750,000
應(yīng)交稅金 637,500
應(yīng)收票據(jù) 600,000
?。ǘ㏕形帳戶法
采用T形帳戶法編制調(diào)整分錄， 是以資產(chǎn)負債表和利潤表內(nèi)容為基礎(chǔ)資料，為與所調(diào)整項目相關(guān)各項目設(shè)T形帳戶， 在各相關(guān)帳戶中列示其本期凈增加或凈減少數(shù)（即期初期末變動數(shù)），凈增加數(shù)過入T 形帳戶原記增加一方，凈減少數(shù)過入T形帳戶原記減少一方。根據(jù)T形帳戶記錄編制調(diào)整分錄。
（1）仍以上述資料為例，將各相關(guān)項目數(shù)據(jù)過入T形帳戶：
主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)收帳款
━━━━━┳━━━━━ ━━━━┳━━━━━━
┃3,750,000 900,000┃
應(yīng)交稅金
━━━━━┳━━━━━
┃637,500
應(yīng)收票據(jù) 經(jīng)營活動現(xiàn)金流量
━━━━━┳━━━━━ ——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金
┃600,000 ━━━━━━┳━━━━━━
4,087,500 ┃
?。?）根據(jù)T形帳戶編制調(diào)整分錄：
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)
收到現(xiàn)金 4,087,500
應(yīng)收帳款 900,000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3,750,000
應(yīng)交稅金 637,500
應(yīng)收票據(jù) 600,000
按上述兩種方法計算現(xiàn)金流量，因為只以凈增加或凈減少列示，所以還需要考慮剔除各項目中非現(xiàn)金因素，如發(fā)生壞帳而減少的應(yīng)收帳款，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)支付貼現(xiàn)息等。
公式法、T形帳戶法適宜于企業(yè)業(yè)務(wù)較多、 其他方法較繁瑣時采用。主營業(yè)務(wù)成本等可比照上述方法編制調(diào)整分錄。其中T 形帳戶形式更為直觀。
?。ㄈ┰挤咒浐喜⒎ǎ▍R總法）
合并法是指將一定時期（年）內(nèi)所有涉及各應(yīng)調(diào)整項目的分錄合并，編制一個匯總分錄，將借貸方都有的項目抵銷，記在金額大的一方，其中屬于現(xiàn)金的項目按其所屬現(xiàn)金流量類別及流入流出方向，分別以現(xiàn)金流量表項目來代替。
例：本期涉及投資收益的業(yè)務(wù)有兩筆：
?。?）企業(yè)將短期股票投資45,000元出售，所售價款49,500元， 已存入銀行。
?。?）本期收到分來股息15,000元，存入銀行。
會計分錄為：
①借：銀行存款 49,500
貸：短期投資 45,000
投資收益 4,500
?、诮瑁恒y行存款 15,000
貸：投資收益 15,000
分析：將影響投資收益的分錄合并成一個匯總分錄，將其中涉及“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”的項目用現(xiàn)金流量表中相關(guān)項目代替，即為“投資收益”的調(diào)整分錄，將投資收益調(diào)整為實際收到的現(xiàn)金。
合并后：借：銀行存款49,500（投資活
動現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金）
銀行存款 15,000（投資活動現(xiàn)金流量——分得股利收到的現(xiàn)金）
貸：短期投資 45,000
投資收益 19,500
這種方法適用于該類業(yè)務(wù)較少的項目調(diào)整，操作簡單，不易出錯。其他各項目業(yè)務(wù)少的也可比照此方法進行調(diào)整。
三、編制調(diào)整分錄應(yīng)注意的問題
?。ㄒ唬├麧櫛砀黜椖康姆治稣{(diào)整
現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，而利潤表中各項目確認基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。在調(diào)整利潤表各項目時，只需將以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的收入、費用調(diào)整為收付實現(xiàn)制確認的收入和費用，即為實際流入和流出的現(xiàn)金。
因為利潤表各項目只列示本期累計發(fā)生額，所以分析時直接以各項目發(fā)生額為基礎(chǔ)，將各收入、費用、成本項目本期發(fā)生額按上述方法調(diào)整為實際流入現(xiàn)金和實際流出現(xiàn)金。
?。ǘ┵Y產(chǎn)負債表各項目的分析調(diào)整
分析調(diào)整資產(chǎn)負債表各項目時，因其借、貸方均有發(fā)生額，且反映不同的內(nèi)容，而表中只列示期初、期末余額，不應(yīng)只分析其凈增加額或凈減少數(shù)，而應(yīng)分別分析各項目借、貸方發(fā)生額對應(yīng)項目，分別借、貸方編制調(diào)整分錄。其中，在調(diào)整利潤表時已調(diào)整過的項目或內(nèi)容，此處不再調(diào)整，以避免重復(fù)。
如，短期投資、長期投資項目，分析時應(yīng)剔除非現(xiàn)金因素的影響（如用非現(xiàn)金資產(chǎn)投資；以非現(xiàn)金資產(chǎn)形式收回投資；長期投資權(quán)益法核算被投資企業(yè)實現(xiàn)利潤時增加的金額等），其借方表示增加投資流出的現(xiàn)金，其貸方表示收回投資流入的現(xiàn)金，所以應(yīng)分別反映投資活動中現(xiàn)金流入和流出的全過程。
短期借款、長期借款項目，其貸方發(fā)生額表示借款而流入的現(xiàn)金，借方發(fā)生額表示償還債務(wù)支付的現(xiàn)金，也應(yīng)分別列示在籌資活動現(xiàn)金流入和流出項目中。
資產(chǎn)負債表中其他各項目原理相同，在分析時，應(yīng)逐一分析各項目的借、貸方發(fā)生額，注意剔除非現(xiàn)金因素的影響，才能準(zhǔn)確反映各項目現(xiàn)金流入和流出數(shù)。若簡單分析其凈增加或凈減少數(shù)，會造成數(shù)字不實，也容易出現(xiàn)差錯。
以上所探討的只是一種編制調(diào)整分錄的思路，實際操作時需對全年業(yè)務(wù)重新進行分析、整理、調(diào)整，工作量很大，若我們熟練掌握了編制調(diào)整分錄的技巧，也就掌握了編表的主動權(quán)，并能簡化編表的工作量。
本文轉(zhuǎn)載自《現(xiàn)代財經(jīng)》
