簡介： 財政部要求，從1998年1月1日起，各企業(yè)要對外編報現(xiàn)金流量表，取代在此之前編報的財務(wù)狀況變動表。由于現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，它對我們現(xiàn)有的會計核算原則、會計核算制度及會計核算方法提出了挑戰(zhàn)。按編制現(xiàn)金流量表的會計準(zhǔn)則要求，編制現(xiàn)金流量表需要轉(zhuǎn)變一些觀念。
1998年3月20日財政部發(fā)布了財會字［1998］10 號文件即《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》。文件要求各企業(yè)自1998年1月1日起編制現(xiàn)金流量表取代在此之前編報的財務(wù)狀況變動表。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表成為我國企業(yè)對外報告的三大基本財務(wù)報表。
現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)的財務(wù)狀況變動表，它不同于以營運資金為基礎(chǔ)的財務(wù)狀況變動表，它是反映企業(yè)在一定時期從事的經(jīng)營業(yè)務(wù)活動、投資業(yè)務(wù)活動和籌資業(yè)務(wù)活動等對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物產(chǎn)生影響的財務(wù)報表。
編制現(xiàn)金流量表是我國企業(yè)會計核算的一項新實務(wù)，以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表對我們現(xiàn)有的會計核算原則、會計核算制度及會計核算方法提出了挑戰(zhàn)，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則將不適用于編制現(xiàn)金流量表；現(xiàn)有會計制度中設(shè)置的會計科目也無法滿足編制現(xiàn)金流量表的需要；為編制現(xiàn)金流量表編制的調(diào)整分錄中新設(shè)置的“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”三個會計科目不是相應(yīng)帳戶的名稱，它們都成為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”帳戶中登記的內(nèi)容；調(diào)整分錄沒有成為登記帳戶的依據(jù)，而成為編制報表的依據(jù)；現(xiàn)金流量表不能直接依據(jù)已結(jié)帳的各帳戶編制；“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)付帳款”等往來科目按“貨款”和“增值稅”設(shè)置明細(xì)科目等等作法使得已習(xí)慣了現(xiàn)有會計核算原則、會計核算制度及會計核算方法的會計界同仁感到有些不適應(yīng)，加之編制現(xiàn)金流量表的難度及工作量，更使得多數(shù)會計工作者在試編調(diào)整分錄時丟三落四，找不全對應(yīng)帳戶，以致無法正確編表。本人認(rèn)為，編制現(xiàn)金流量表首先要轉(zhuǎn)變觀念，然后再熟悉編制現(xiàn)金流量表的步驟及與現(xiàn)金收支發(fā)生對應(yīng)關(guān)系的項目，分別編制調(diào)整分錄。本文就編制現(xiàn)金流量表需要轉(zhuǎn)變的觀念談?wù)剛€人看法。
轉(zhuǎn)變之一，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金含義不同于我們現(xiàn)在會計核算中的現(xiàn)金
現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金包括企業(yè)的庫存現(xiàn)金，可以隨時用于支付的存款，在“其他貨幣資金”帳戶核算的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款和在途貨幣資金以及現(xiàn)金等價物。不包括不能隨時支取的定期存款，停業(yè)銀行中的存款，已指定用途的現(xiàn)金，合同規(guī)定的限用現(xiàn)金或由于其他原因而用途受到限制的現(xiàn)金（如有些借款協(xié)定的條款規(guī)定，企業(yè)必須在銀行活期存款中保持一個最低金額等等。）這部分現(xiàn)金的流動性受到了限制，因此不能作為現(xiàn)金。現(xiàn)金等價物是指隨時能轉(zhuǎn)變?yōu)橐阎痤~的現(xiàn)金的短期投資，其流動性高，價值變動的風(fēng)險很小?，F(xiàn)金等價物雖然不是現(xiàn)金，但其支付能力與現(xiàn)金的差別不大，可視為現(xiàn)金?，F(xiàn)金流量不包括現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的組成項目之間的變動，因為這些內(nèi)部組成部分是企業(yè)現(xiàn)金管理的一部分，不屬于經(jīng)營、投資和籌資業(yè)務(wù)。
轉(zhuǎn)變之二，現(xiàn)金制觀念是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)
確定利潤是企業(yè)會計核算的一項核心內(nèi)容，而企業(yè)確定某個時期利潤的關(guān)鍵是對該時期收入、費用的確認(rèn)。現(xiàn)金制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計核算中確認(rèn)收入和費用的兩種標(biāo)準(zhǔn)。利潤表是遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制的，表中收入和費用的確認(rèn)是以權(quán)利的取得和責(zé)任的承擔(dān)作為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以本期是否實際收到或付出現(xiàn)金作為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是企業(yè)會計核算十二個原則之一，是企業(yè)進(jìn)行會計核算必須遵循的原則。但是如果按此原則編制現(xiàn)金流量表，將無法反映出企業(yè)現(xiàn)金的實際流入和流出情況，因為由于商業(yè)信用的存在，合同的約定、貨款的結(jié)算以及會計準(zhǔn)則中對營業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)定等原因，企業(yè)取得（或確認(rèn)）收入與實際收到款項的時間有時在同一個會計期間，有時又不在同一個會計期間；同樣，為取得收入而發(fā)生的費用與款項的實際付出有時在同一個會計期間，有時又不在同一個會計期間；同樣，為取得收入而發(fā)生的費用與款項的實際付出有時在同一個會計期間，有時又不在同一個會計期間。為了給報表使用者提供企業(yè)一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出信息，便于報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金的能力，必須依據(jù)現(xiàn)金的實際流入和流出情況以現(xiàn)金制作為編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)，并且將現(xiàn)金流量進(jìn)一步劃分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三類，每一類都是依據(jù)現(xiàn)金收入（流入）和現(xiàn)金支出（流出）的事實，詳細(xì)、準(zhǔn)確地反映出企業(yè)現(xiàn)金流動的情況，消除對相同交易和事項采用不同會計方法處理的影響，提高不同企業(yè)經(jīng)營業(yè)績報告的可比性。
轉(zhuǎn)變之三，配比原則在編制現(xiàn)金流量表時不予考慮
配比原則是企業(yè)會計核算十二個原則之一，是企業(yè)進(jìn)行會計核算必須遵循的原則，它是指對一個會計期間的收入與其相應(yīng)的成本、費用配合起來比較，在同一會計期間登記入帳。按照配比原則確認(rèn)一項收入時必須考慮到產(chǎn)生該筆收入相應(yīng)的耗費，而無論這些耗費是否在本期實際付出現(xiàn)金。比如本期確認(rèn)一筆產(chǎn)品銷售收入時，一定要將該產(chǎn)品的制造成本以及本期的產(chǎn)品銷售費用、產(chǎn)品銷售稅金及附加配合起來以計算產(chǎn)品銷售利潤，而該產(chǎn)品的制造成本、銷售費用和銷售稅金及附加可能是在以前期支付的（如以前期完工驗收入庫的產(chǎn)品），也可能是在本期支付的，還有可能要到以后期才支付（如預(yù)提或暫欠）。由于現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)編制的報表，只能以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的實際收、付為依據(jù)，無法兼顧配比原則。因為本期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金并不都是本期銷售的產(chǎn)品、本期提供的勞務(wù)，它包括本期收回當(dāng)期的銷售貨款和勞務(wù)收入款，本期收回前期銷售貨款和勞務(wù)收入款，以及本期轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)所取得的現(xiàn)金收入等；同樣本期購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金也不都是本期購買的商品、本期接受的勞務(wù)，它包括當(dāng)期購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，當(dāng)期支付的前期購買商品、接受勞務(wù)的應(yīng)付款以及當(dāng)期為購買商品而預(yù)付的現(xiàn)金等。
轉(zhuǎn)變之四，為編制現(xiàn)金流量表新設(shè)置的反映現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出的會計科目不是相應(yīng)帳戶的名稱，而成為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”帳戶中記錄的內(nèi)容。有些資產(chǎn)負(fù)債表項目也在調(diào)整分錄中作為會計科目使用
會計科目是帳戶的名稱，帳戶是按會計科目開設(shè)的，一個會計主體的會計科目和帳戶在名稱和數(shù)量上都是一致的，這是會計界人士熟知并已接受的常識。為方便編制現(xiàn)金流量表新設(shè)置了“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”及“籌資活動現(xiàn)金流量”三個總分類科目及分別所屬的多個明細(xì)分類科目，調(diào)整分錄都是圍繞這三個總分類科目及相應(yīng)明細(xì)分類科目發(fā)生對應(yīng)關(guān)系的業(yè)務(wù)編制的，但是并沒有因此設(shè)置相應(yīng)的三個總分類帳戶及所屬的多個明細(xì)分類帳戶來記錄相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在采用T 形帳戶法下卻是把引起這三個總分類科目及相應(yīng)明細(xì)分類科目發(fā)生增減變動的情況集中登記在另設(shè)的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”帳戶中，成為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”帳戶登記的內(nèi)容?！艾F(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”帳戶用來集中登記經(jīng)營活動、投資活動及籌資活動現(xiàn)金流量的詳細(xì)情況，現(xiàn)金流入記在該帳戶的借方，現(xiàn)金流出記在該帳戶的貸方。這同資產(chǎn)類帳戶的增加記借方，減少記貸方相吻合。
“存貨”、“未交稅金”等本是資產(chǎn)負(fù)債表項目，在編制調(diào)整分錄時也作為會計科目使用，這種做法雖然在合并會計報表的編制中也存在，但是合并會計報表編制與個別會計報表編制的主要區(qū)別是，個別會計報表是根據(jù)企業(yè)的帳簿記錄編制的；而合并會計報表是在個別會計報表的基礎(chǔ)上，通過抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易有關(guān)重復(fù)因素后編制的。而反映各會計主體現(xiàn)金流入、流出情況的現(xiàn)金流量表是屬于個別會計報表。
轉(zhuǎn)變之五，“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)付帳款”和“應(yīng)付票據(jù)”等科目按“貨款”和“增值稅”設(shè)置明細(xì)科目，不同于現(xiàn)在會計核算中這些總分類科目相應(yīng)明細(xì)分類科目的設(shè)置
現(xiàn)在會計核算中，“應(yīng)收帳款”和“應(yīng)付帳款”兩個科目都是按往來單位設(shè)置明細(xì)分類科目，這樣一方面便于企業(yè)與各往來單位對帳，另一方面也便于企業(yè)隨時從帳面上了解企業(yè)與各往來單位的債權(quán)、債務(wù)結(jié)算情況。在日常核算中“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)付票據(jù)”兩個科目通常不設(shè)置明細(xì)分類科目，它們分別通過“應(yīng)收票據(jù)備查簿”和“應(yīng)付票據(jù)備查簿”來反映每個票據(jù)的結(jié)算情況，票據(jù)到期結(jié)清票款后，在備查簿內(nèi)逐筆注銷。但是按編制現(xiàn)金流量表的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，這四個科目都要按“貨款”和“增值稅”設(shè)置明細(xì)科目。因為在現(xiàn)金流量表中要求將企業(yè)收到的增值稅和支付的增值稅作為現(xiàn)金流量的一部分，在現(xiàn)金流量表中單獨反映。日常核算不能提供本期銷售收回款項以及本期收回以前期銷售款項中貨款部分和增值稅部分分別是多少，只能借助于年末編制現(xiàn)金流量表之前編制調(diào)整分錄來完成。
轉(zhuǎn)變之六，直接根據(jù)調(diào)整分錄編制現(xiàn)金流量表同會計核算程序不相一致
會計核算的一般程序為，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生取得或填制原始憑證，根據(jù)原始憑證編制記帳憑證（即會計分錄），根據(jù)記帳憑證登記各種帳簿（有些帳簿也參考原始憑證），在帳證、帳帳、帳實相符的情況下，最后根據(jù)有關(guān)帳簿編制會計報表。按會計核算程序，編制報表的直接依據(jù)是會計帳簿，但采用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的直接依據(jù)是“現(xiàn)金流量表工作底稿”，工作底稿中反映的主要內(nèi)容是調(diào)整分錄，這些調(diào)整分錄中的“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”和“籌資活動現(xiàn)金流量”三個總分類科目及所屬的明細(xì)分類科目是專為編制現(xiàn)金流量表設(shè)置的，本身就是現(xiàn)金流量表中的項目，因此就成為編制現(xiàn)金流量表的直接依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益帳戶的期末余額編制的，有些項目雖然也需分析填列，但分析的直接依據(jù)仍是相應(yīng)帳戶登記的內(nèi)容；利潤表是根據(jù)損益類帳戶的本期發(fā)生額編制的；以營運資金為基礎(chǔ)的財務(wù)狀況變動表也基本是以相關(guān)帳戶的期初、期末余額及本期發(fā)生額為依據(jù)編制的，只有現(xiàn)金流量表中任何一個項目都不可能依據(jù)相應(yīng)的帳戶進(jìn)行登記。因此編制現(xiàn)金流量表之前需要編制大量調(diào)整分錄，編制這些調(diào)整分錄要求對帳戶之間的對應(yīng)關(guān)系十分熟悉，并且需要將本年度所有引起現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物發(fā)生增減變動的業(yè)務(wù)重新按與“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”三個科目相對應(yīng)的關(guān)系進(jìn)行分析列示，等于是全年經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的再現(xiàn)。
會計報表是會計核算的最終產(chǎn)品。登記帳簿一方面是為了提供序時的（日記帳）、分類的（總分類帳、明細(xì)分類帳）業(yè)務(wù)資料，另一方面也是主要方面是為編制報表做好前期準(zhǔn)備工作。但是，按現(xiàn)在會計核算模式，無論是會計制度設(shè)置的會計科目，會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計原則，還是會計日常核算工作（填制憑證、登記帳簿等）都無法直接滿足編制現(xiàn)金流量表的需要，編制現(xiàn)金流量表時還需要對已有的核算結(jié)果進(jìn)行再加工處理，這明顯增加了會計核算工作量。現(xiàn)有的日常會計核算模式如何適應(yīng)編制現(xiàn)金流量表的需要，是擺在廣大會計理論工作者、會計實際工作者以及操作的決策者面前的問題，如果我們只是一味地將別國編表的方法介紹到國內(nèi)，而不去認(rèn)真研究該國日常會計核算工作如何進(jìn)行以及如何將日常會計核算工作與編制現(xiàn)金流量結(jié)合起來等問題，對我們的會計事業(yè)將是無益的。
本文轉(zhuǎn)載自《中南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》
