一、建議與行動(dòng)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革，不單是中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的一個(gè)課題，從90年代起，在國(guó)外，也掀起一股改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的浪潮。既有議論，也有行動(dòng)。例如：
1.1994年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的Jenkins委員會(huì)發(fā)表了“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——面向用戶”的長(zhǎng)篇報(bào)告，從研究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，使用者所需要的信息入手，提出了關(guān)于改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的建議。
2.1993年9月至1997年6月，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC ）委員Steven M.H.Wallman在美國(guó) 《會(huì)計(jì)了望》 《Accounting Horizons 》 《AAA》雜志連續(xù)發(fā)表了4篇文章?？偟念}目是“在一個(gè)發(fā)展變化的世界中，未來(lái)的會(huì)計(jì)與信息披露”。文章既充分肯定了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師的作用，又對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與報(bào)告模式提出了尖銳的批評(píng)。Wallman提出了自己一系列的創(chuàng)造性觀點(diǎn)，特別是提出了改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的新模式。
3.從1992年起，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）和英國(guó)、美國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（ASB、FASB）都對(duì)報(bào)告企業(yè)業(yè)績(jī)的報(bào)表進(jìn)行了改革：
?、?992年9月，英國(guó)ASB頒布的第3 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”中，除繼續(xù)保留并發(fā)揮“損益表”的作用外，增加了一張可以報(bào)告企業(yè)全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的報(bào)告——“全部已確認(rèn)利得和損失表”。
②1997年6月，美國(guó)FASB頒布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“報(bào)告全面收益”，也要求在收益表之外，要有一份財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告企業(yè)的凈收益和其他全面收益，即全面收益。美國(guó)會(huì)計(jì)界有人認(rèn)為，這是繼現(xiàn)金流量表之后的第四財(cái)務(wù)報(bào)表，也就是全面收益表。
?、?997年7月，IASC正式公布了IAS No.1 的修訂稿。 修訂后的IASNo.1題目改為“財(cái)務(wù)報(bào)表的表述”。IAS No.1認(rèn)為，現(xiàn)在的收益表中，凈收益同資產(chǎn)負(fù)債表中期末期初凈資產(chǎn)變動(dòng)（如果把由于同業(yè)主交易而引起的變化剔除）缺乏聯(lián)系。因?yàn)榘凑掌渌麥?zhǔn)則允許繞過(guò)收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)某些未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，這就需要有一份報(bào)表，既把收益表和資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來(lái)，又可反映企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)的凈財(cái)富的變化。所以，修訂后的IAS No.1也建議增設(shè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)表或已確認(rèn)利得和損失表?？磥?lái)，在一整套財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)包括可反映企業(yè)全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、全部收益的報(bào)表已經(jīng)在英、美等國(guó)和LASC成為現(xiàn)實(shí)。改革的目的，很顯然是為了把繞過(guò)收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表中直接確認(rèn)的利得和損失集中起來(lái)，向財(cái)務(wù)報(bào)表用戶提供更全面更有用的全部業(yè)績(jī)信息，進(jìn)一步體現(xiàn)公允與充分披露的原則。
上面的例子證明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)和改革，僅僅是在開(kāi)始。改進(jìn)和改革在21世紀(jì)肯定將持續(xù)下去。
傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式從30年代算起，已經(jīng)存在了60年。它在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中重要不重要？答案是肯定的。Wallman 在他的第二篇文章“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)——彩色方法”（1996年6月）中認(rèn)為， 掌握了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這個(gè)工具的會(huì)計(jì)師，一直是我們的金融市場(chǎng)忠實(shí)可靠的主要“守門(mén)員”（gatekeepers）。如果沒(méi)有一套連貫的、思想完美的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可靠性，資本市場(chǎng)的效率會(huì)低很多，資本成本會(huì)提高，我們的生活水準(zhǔn)也會(huì)下降。Wallman 對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)師的作用的這種評(píng)價(jià)，應(yīng)該說(shuō)是很高的，也是中肯的。
事物總是要向前發(fā)展。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改進(jìn)與改革不是現(xiàn)在才提出來(lái)的。在60年代中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)始終處在一個(gè)不斷完善的過(guò)程中。主要表現(xiàn)在：
1.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的不斷完善，從傳統(tǒng)的兩張報(bào)表發(fā)展到現(xiàn)在四張基本報(bào)表。
資產(chǎn)負(fù)債表——報(bào)告財(cái)務(wù)狀況，反映某一時(shí)點(diǎn)的資源存量
收益表——報(bào)告經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，反映某個(gè)期間業(yè)績(jī)的主要變化
現(xiàn)金流量表——報(bào)告現(xiàn)金資源的變化
全面收益表——報(bào)告某個(gè)期間全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)這四張報(bào)表共同反映某個(gè)期間的資源流量。
2.把財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告
┌─財(cái)務(wù)報(bào)表——財(cái)務(wù)報(bào)告的核心——
│ 進(jìn)入報(bào)表需要經(jīng)過(guò)確認(rèn)并遵守GAAP
財(cái)務(wù)報(bào)表│ 其他財(cái)務(wù)報(bào)表——凡披露的事項(xiàng)可列示于
│ 其他財(cái)務(wù)報(bào)告——不需要確認(rèn)，可不遵守
└─公認(rèn)會(huì)計(jì)原則GAAP，如管理當(dāng)局的分析與討論（MD&A）
3.從1939年正式公布會(huì)計(jì)研究公報(bào)（ARB）第1號(hào)以來(lái)，形成了規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的GAAP并建立了嚴(yán)格的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度，進(jìn)一步促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表按GAAP的要求，保證充分而公允地披露。
發(fā)展到
4.確認(rèn) 從已實(shí)現(xiàn)──────→已實(shí)現(xiàn)─┐
可實(shí)現(xiàn)─┘來(lái)報(bào)告收入同時(shí)提出了確認(rèn)一切要素的基本標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)收入（包括構(gòu)成盈利的其他內(nèi)容）更為嚴(yán)格的指南（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)，58～87段）
發(fā)展到
5.計(jì)量 從歷史成本的單一計(jì)量──────→┌─歷史成本 現(xiàn)行市價(jià) ─┐多種計(jì)量屬│ 公允價(jià)值 │└─現(xiàn)行成本 可實(shí)現(xiàn)凈值 ─┘性同時(shí)并用
二、主要缺點(diǎn)和問(wèn)題
1.由于確認(rèn)是建立在過(guò)去的交易事項(xiàng)情況的基礎(chǔ)上，歷史成本必然是主要的計(jì)量屬性，因此，財(cái)務(wù)信息，特別是財(cái)務(wù)報(bào)表的表內(nèi)信息，主要是面向過(guò)去。
2.由于確認(rèn)有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)原則仍然是在損益表中確認(rèn)收入和盈利的指南，因此，許多有用的信息，凡不能可靠計(jì)量，如自創(chuàng)商譽(yù)和人力資源等就被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。
3. 如果再考慮21 世紀(jì)高科技的發(fā)展和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)， Wallman認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表在為哪個(gè)主體報(bào)告（who）、報(bào)告什么（what ）、 何時(shí)報(bào)告（when ）、 通過(guò)什么渠道以及如何傳遞信息（where）& how 等四個(gè)方面都有問(wèn)題。
?、訇P(guān)于who傳統(tǒng)的報(bào)告主體很明確，它是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，較為穩(wěn)固的主體（企業(yè)）。而今后，供應(yīng)商、雇員將按特定的交易共同工作。這種交易制度將形成緊緊連接“主體串”（clusters ）或虛企業(yè)（virtual firms），這些企業(yè)可能比今天的企業(yè)規(guī)模要大。這種企業(yè)是為完成某些業(yè)務(wù)，把成千上萬(wàn)人聯(lián)合在一起。一旦業(yè)務(wù)完成它就解散了。這種企業(yè)的主要資產(chǎn)可能只有“軟資產(chǎn)（ softassets ）”，“人力資源（human resources）”和“知識(shí)資本（intellectual capital）”。 由于企業(yè)的外部邊界根據(jù)需要和效率可能每天都有變動(dòng)。因此，今后企業(yè)的主體（會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體）的確定將比較困難。
②關(guān)于 what 按照傳統(tǒng)，運(yùn)用資產(chǎn)和負(fù)債去生產(chǎn)財(cái)富總是按成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，即主要確認(rèn)硬資產(chǎn)（hard assets）如存貨、廠房設(shè)備等。而今后在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，確認(rèn)和計(jì)量的重點(diǎn)，將是商標(biāo)、品牌和其他軟資產(chǎn)，而軟資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量正是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的薄弱環(huán)節(jié)。
?、坳P(guān)于 when 即何時(shí)報(bào)告？目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只提供年度、中期和季度財(cái)務(wù)報(bào)告。顯然，信息的這種提供方法是不能滿足需要的。證券市場(chǎng)的價(jià)格，每天都有變化。Wallman并不主張?jiān)黾迂?cái)務(wù)月報(bào)、 周報(bào)或日?qǐng)?bào)。他只是建議：要建立一種及時(shí)報(bào)告的制度，從及時(shí)性（timely）到實(shí)時(shí)（real-time）即按真實(shí)的時(shí)間報(bào)告。
?、荜P(guān)于 where&how 傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是按GAAP加工并進(jìn)行分類(lèi)，匯總報(bào)告。今后，為了及時(shí)地傳輸信息，可以向電腦終端用戶（end－uses）發(fā)送沒(méi)有加工、匯總的原始會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，相信這些用戶能夠有效地使用它們。
三、Wallman 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的改革建議——彩色（多層面）模式（colored model）
Wallman認(rèn)為當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告不能滿足使用者的需要， 如確認(rèn)計(jì)量偏重于有形資產(chǎn)即硬資產(chǎn)，忽視對(duì)無(wú)形資產(chǎn)即軟資產(chǎn)，如人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量。特別是作為財(cái)務(wù)報(bào)告核心的財(cái)務(wù)報(bào)表，它所包含的信息，必須是符合確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)，能夠在報(bào)表中確認(rèn)的信息。因此，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表模式是以能否確認(rèn)為基礎(chǔ)，要么能確認(rèn)，就可進(jìn)入報(bào)表；要么不能確認(rèn)，就不能進(jìn)入報(bào)表。好比非黑即白。Wallman 稱(chēng)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式為“黑白模式”（Black & White madel）。
Wallman把FASB第5號(hào)概念公告所確定的四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，一項(xiàng)一項(xiàng)地分別予以考慮，同時(shí)把相關(guān)性列為必不可少的有用屬性，建立了他所說(shuō)的分為五個(gè)層面的彩色報(bào)告模式。
1.在第1層面中，相關(guān)性、可靠性、可定義性和可計(jì)量性都符合要求。相當(dāng)于財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，可稱(chēng)之為核心信息層。
2.在第2層面中，相關(guān)性、可計(jì)量性和可定義性均符合標(biāo)準(zhǔn)， 但可靠性有些問(wèn)題，如“自創(chuàng)商譽(yù)”當(dāng)作資產(chǎn)來(lái)計(jì)量就屬于這一情況。
3.在第3層面中，相關(guān)性與可計(jì)量性符合要求， 但可定義性和可靠性有問(wèn)題，如“顧客滿意程度”的計(jì)量，既不符合要素的定義，又比較不可靠。
4.在第4層面中，其他標(biāo)準(zhǔn)皆符合要求，但不符合可定義性， 如關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量。
5.在第5層面中，除相關(guān)性外，其他標(biāo)準(zhǔn)均有問(wèn)題， 如一個(gè)企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值”和“知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本”的計(jì)量。
我們認(rèn)為：
第一，Wallman 的彩色模式同當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告）并無(wú)原則上的區(qū)別。在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的信息并不要求符合確認(rèn)的全部標(biāo)準(zhǔn)。
第二，把相關(guān)性放在首位，甚至作為唯一不可缺少的質(zhì)量屬性，而可以犧牲可靠性，是否偏離了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)要求？
四、AICPA 的《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》——有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)價(jià)和主要的改進(jìn)建議
1994年，AICPA發(fā)表了Jenkins Committee的報(bào)告（《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》）。這份報(bào)告通過(guò)調(diào)查，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表寫(xiě)了兩段話可以稱(chēng)為是結(jié)論性的評(píng)價(jià)：
1.“本委員會(huì)研究指出，財(cái)務(wù)報(bào)表是捕捉并組織財(cái)務(wù)信息的一種卓越的模式。財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的信息處于一種有組織的形式，它可以分析存在于數(shù)據(jù)中一系列廣泛的趨勢(shì)和結(jié)果。這一系列趨勢(shì)和關(guān)系提供市場(chǎng)所許可和發(fā)展中的機(jī)遇、風(fēng)險(xiǎn)、成本、生產(chǎn)能力、盈利能力、流動(dòng)性等若干項(xiàng)目。沒(méi)有使用者建議財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)予以放棄，而由一個(gè)基本不同的組織財(cái)務(wù)信息的手段來(lái)取代它?！?br />
2.“本委員會(huì)研究肯定了財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性。財(cái)務(wù)報(bào)表一般提供使用者主要的信息。這些信息在很大程度上影響使用者的決策。沒(méi)有證據(jù)表明：使用者認(rèn)為，這些信息不相關(guān)或由于其他原因放棄財(cái)務(wù)報(bào)表的分析”。
因此，Jenkins Committee 是在肯定現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上提出改進(jìn)建議，改進(jìn)的建議有四個(gè)方面。第一，改進(jìn)企業(yè)報(bào)告中的信息類(lèi)型；第二，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表；第三，改進(jìn)審計(jì)在企業(yè)報(bào)告中的作用；第四，推動(dòng)改革的必要措施。
我們認(rèn)為：
第一，AICPA 所建議的企業(yè)報(bào)告的綜合模型包括了財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，甚至以后者為主，這種報(bào)告實(shí)際上等于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全面報(bào)告，這樣做①是否符合效益大于成本的需要；②是否屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是否力不從心？或者說(shuō)已超出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象和職責(zé)？③綜合報(bào)告主要承擔(dān)者似乎不應(yīng)是會(huì)計(jì)部門(mén)而應(yīng)是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，并需組織各個(gè)職能部門(mén)共同協(xié)作來(lái)完成。
第二，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的改革建議最有新意的是改革財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)，不論資產(chǎn)負(fù)債表、收益表或現(xiàn)金流量表都劃分為核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)兩部分。這樣做，必能向用戶提供有用的，可比的信息。例如，核心信息可以更準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流動(dòng)信息，但重新調(diào)整歸類(lèi)的工作量是否過(guò)大，成本是否過(guò)高？歸根到底還是一個(gè)效益與成本的關(guān)系問(wèn)題。
五、幾點(diǎn)看法：
1.作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告總是要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，隨著用戶需要的改變而改變的。這就是說(shuō)，靜止的觀點(diǎn)，停止不前的觀點(diǎn)不符合事物發(fā)展的規(guī)律。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)當(dāng)是動(dòng)態(tài)的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)60年來(lái)的歷史也說(shuō)明了這一點(diǎn)。
2.AICPA的Jenkins委員會(huì)的報(bào)告說(shuō)明，它所調(diào)查的財(cái)務(wù)報(bào)表用戶，沒(méi)有用戶認(rèn)為現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)拋棄。而Wallman的建議， 似乎要拋棄傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。實(shí)際上，他的彩色模式的核心層面也還是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)，除第5層面外，其他層面則是其他財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的分解。至于AICPA的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》的建議，則比較積極穩(wěn)妥，具有較大的可行性。
3.對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的評(píng)價(jià)，歷來(lái)有著不同看法。意見(jiàn)分歧的實(shí)質(zhì)是如何評(píng)價(jià)歷史信息的有用性，也是對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要特征即可靠性與相關(guān)性誰(shuí)更重要的爭(zhēng)論。
毫無(wú)疑問(wèn)，會(huì)計(jì)信息的使用者總是要求既有可靠性，又有相關(guān)性。但兩者有時(shí)會(huì)矛盾，這時(shí)，我們?cè)鯓尤∩?？美?guó)FASB在第2 號(hào)概念公告中的回答是模棱兩可的。當(dāng)前美國(guó)會(huì)計(jì)界則傾向于優(yōu)先考慮相關(guān)性， Wallman把相關(guān)性等同于有用性，把會(huì)計(jì)信息的這一特征，當(dāng)作壓倒其他會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提。他提出的彩色報(bào)告模式中第2層面可以犧牲可靠性，第4層面只要相關(guān)性，其他信息質(zhì)量都可以不考慮，可以說(shuō)他是把相關(guān)性作為至高無(wú)上的信息質(zhì)量。
4.我們也承認(rèn)相關(guān)性是極端重要的信息質(zhì)量屬性。正如，F(xiàn)ASB 第2號(hào)概念公告第100 段所說(shuō)：“不相關(guān)的信息為取得它而耗費(fèi)的精力等于白費(fèi)。”但我們首先應(yīng)從總體上來(lái)考察傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是它的核心部分——財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，要肯定財(cái)務(wù)報(bào)表所傳輸?shù)幕拘畔ⅲ瑢?duì)絕大多數(shù)的用戶是相關(guān)的（歷史和現(xiàn)實(shí)都充分證明）。如果財(cái)務(wù)報(bào)表不具備這種基本有用性，它早已被淘汰，早已被其他信息的傳遞手段所取代了。正是在這個(gè)意義上，我們肯定相關(guān)性——對(duì)絕大多數(shù)用戶具有不同程度的決策有用性——是財(cái)務(wù)報(bào)表的基本屬性，是財(cái)務(wù)報(bào)表有用性的前提。因此，就現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)說(shuō)，在總體上，不存在有無(wú)相關(guān)性的問(wèn)題，但存在著有些具有相關(guān)性項(xiàng)目沒(méi)有在報(bào)表中被確認(rèn)，而有些并不具備相關(guān)性的項(xiàng)目需要從報(bào)表內(nèi)刪除或從其他財(cái)務(wù)報(bào)告中刪減，而并未刪減等問(wèn)題。至于可靠性則不然，所有表內(nèi)確認(rèn)或表外披露的信息都要考慮是否可以證實(shí)，是否如實(shí)反映，是否充分地、公允地表述。在這個(gè)意義上，可靠性應(yīng)當(dāng)最受報(bào)表編制者和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)注。同樣，我們引用FASB第2號(hào)概念公告110段的話：“散發(fā)不可靠的，有引起誤導(dǎo)可能的信息，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，對(duì)一切利害關(guān)系人都不利。”第107 段還說(shuō)，“如果信息可以核實(shí)，可以確信它反映了意欲反映的內(nèi)容，并在選擇報(bào)告內(nèi)容上也無(wú)偏向……好像老老實(shí)實(shí)的好學(xué)生才能考得高分?！?br />
可靠性包括完整性，即充分披露，可靠性的全部?jī)?nèi)容應(yīng)包括可核實(shí)、如實(shí)反映、公允和充分披露。
1994年美國(guó)證券管理者理事會(huì)（COSRA ）發(fā)表的“美國(guó)充分和公允披露框架”曾強(qiáng)調(diào)指出：“在一個(gè)自由市場(chǎng)中，有效的資本分配需要向那些提供資本的人們充分而公允地披露。這種幫助是保護(hù)投資人的保證。因此，它促進(jìn)投資人的信任和市場(chǎng)的流動(dòng)與有效?！?997 年6 月，COSRA發(fā)表了一系列“獨(dú)立審計(jì)師監(jiān)證的原則”， 重申了它支持充分和公允地披露上市公司的信息。1998年3月的《Accountiong Horizons 》刊登了美國(guó)證券交易委員會(huì)主席約瑟·利維特（Arther Loviti ）在1997年的一次講話，題目是“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”。利維特認(rèn)為，為了保護(hù)投資人和資本市場(chǎng)，為了防止誤導(dǎo)或不完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，在美國(guó)建立了充分和公允披露的制度。良好的財(cái)務(wù)報(bào)告是由高質(zhì)量的準(zhǔn)則來(lái)保證的，什么是高質(zhì)量的準(zhǔn)則？這種準(zhǔn)則：
第一，必須包括會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中綜合的、普遍接受的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)中的核心部分；
第二，必須促使財(cái)務(wù)報(bào)告具有可比性、透明度和充分的信息披露；
第三，必須做到相似的交易和事項(xiàng)，不論發(fā)生在何時(shí)何地都按相似的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)告，編報(bào)者和審計(jì)師必須按照一致的口徑來(lái)應(yīng)用和解釋此項(xiàng)準(zhǔn)則。
什么叫充分和公允的披露？利維特舉例說(shuō)，本期發(fā)生并應(yīng)當(dāng)報(bào)告的交易和事項(xiàng)，既不提前，也不推后，它不多提預(yù)防未來(lái)“過(guò)苦日子”的準(zhǔn)備；不確認(rèn)遞延損失；不平滑各期利潤(rùn)；不去人為地造成該企業(yè)似乎發(fā)展很穩(wěn)定的假象。當(dāng)海邊房屋遭到颶風(fēng)時(shí)，要報(bào)告損失；正常年份應(yīng)報(bào)告利潤(rùn)?？傊?，要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，表現(xiàn)真實(shí)。
從美國(guó)SEC的態(tài)度可以看到，作為可靠性的必要組成部分是：充分披露；公允披露；提高可比性和透明度，上市公司應(yīng)向投資人和資本市場(chǎng)傳遞真實(shí)而不是虛假的企業(yè)圖像等等，這是美國(guó)資本市場(chǎng)成功的關(guān)鍵；也是在美國(guó)投資的國(guó)內(nèi)外投資人放心滿意的關(guān)鍵。SEC 最關(guān)注的也是這一點(diǎn)。
究竟是Lovitt代表SEC的立場(chǎng)與觀點(diǎn)，還是Wallman？我認(rèn)為應(yīng)該是SEC的主席。我們絕不是反對(duì)相關(guān)性的重要性，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有相關(guān)性，但相關(guān)性要由可靠性來(lái)落實(shí)。相關(guān)的信息若不可靠，等于不相關(guān)。而且不論怎樣相關(guān)，會(huì)計(jì)信息總是只能滿足大多數(shù)使用者的一般的決策需要，而不可能滿足每個(gè)使用者具體的決策需要。強(qiáng)調(diào)相關(guān)性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導(dǎo)使用者，很難說(shuō)它有什么決策有用性。在我國(guó)，目前會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，我們更應(yīng)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。
5. 溫故而知新。1953 年，著名的會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓（A. C.Littleton）在其《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)中，曾明確指出，“探求真實(shí)和反映真實(shí)是會(huì)計(jì)職能的重要部分”。他又說(shuō)：“會(huì)計(jì)的最高目標(biāo)在于幫助某人借助于數(shù)據(jù)了解某個(gè)企業(yè)”，為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，“會(huì)計(jì)必須對(duì)數(shù)據(jù)加以如實(shí)分類(lèi)，正確濃縮和充分報(bào)告”。利特爾頓認(rèn)為歷史成本原則可以適當(dāng)背離，但不能過(guò)分背離。他說(shuō)：“接連不斷地背離歷史成本原則是否會(huì)削弱會(huì)計(jì)師保持和提高數(shù)據(jù)的高度客觀性的能力？如果客觀性被削弱了，那么，這是否意味著有關(guān)管理當(dāng)局可以隨心所欲地改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字。”
6.通過(guò)以上的說(shuō)明可以得出結(jié)論：可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性，是會(huì)計(jì)信息的靈魂。即使在未來(lái)，公允價(jià)值的應(yīng)用可能越來(lái)越廣泛（特別應(yīng)用于計(jì)量衍生金融工具和避險(xiǎn)活動(dòng)方面，如美國(guó)FASB1998年6 月發(fā)表的FAS No.133所指出的），但公允價(jià)值不可能完全取代歷史成本。而且，公允價(jià)值的應(yīng)用也要求力求可靠，力求充分而公允地表述企業(yè)的真相。這就是說(shuō)，未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告不論怎樣改革，都不應(yīng)偏離這個(gè)基本方向：可靠性、相關(guān)性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基礎(chǔ)，是核心。
本文轉(zhuǎn)載自《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》
