一、高校會計與財務(wù)報告制度的局限性
1．年度財務(wù)報告不公開披露。我國高校財務(wù)報告披露主要遵循的是1998年財政部頒布的《高等學(xué)校會計制度》(以下簡稱《制度》)，根據(jù)該《制度》的規(guī)定，高校會計報表只向財政部門和上級單位報送，不對外公開。當時立法者的思路是高校資金的主要來源是政府撥款，因此高校會計報表只需要滿足政府的信息需求。但是，這一規(guī)定已不能適應(yīng)現(xiàn)今高等教育體制的改革以及社會環(huán)境的變化。自20世紀90年代中期以來，高校資金來源由過去的單一依賴財政全額撥款變?yōu)樨斦铑~撥款以及學(xué)雜費、接受捐贈、投資收入等多種資金來源。高校招生規(guī)模日益擴大，高等教育開始由免費制到收費制過渡，學(xué)費構(gòu)成高校資金的一個重要來源。為了適應(yīng)招生規(guī)模擴大的要求，高校多向銀行舉債，大量投資于固定資產(chǎn)。銀行需要通過財務(wù)報表來評價高校的償債能力，高校資財非債務(wù)來源的提供者雖不要求獲取投資收益，但是他們都有各自的信息需求：捐贈人需要了解其捐贈財物的用途和產(chǎn)生的效益；學(xué)生希望獲得學(xué)校培養(yǎng)每一個學(xué)生的教育成本信息；政府需要評價高校管理者履行經(jīng)管責任的成績，決定資源在各個高校之間的分配；而廣大的社會公眾則要求監(jiān)督公共資金的使用情況。由此可見，高校財務(wù)信息的需求者已趨于多元化，但是他們卻不能從公開的渠道獲得所需要的信息。
2．年度財務(wù)報表未經(jīng)外部審計。我國還沒有形成大學(xué)年度財務(wù)報表接受外部審計的制度。政府審計部門對高校的審計主要是對財務(wù)收支和預(yù)算執(zhí)行情況的審計和一些專項資金的審計。此類審計間隔時間長，具有偶發(fā)性的特點。因此，這種不定期審計或?qū)ｍ棇徲嫷谋O(jiān)督效果有限，它不能有力地促使高校管理層遵守財經(jīng)法紀，努力提高資金的使用效率和效果。如果高校公開披露的財務(wù)報表未經(jīng)外部審計，那它將很難取信于報表的使用者。雖然高校都設(shè)有內(nèi)部審計機構(gòu)，但其獨立性要遠低于外部審計機構(gòu)，它不具備向第三方提供客觀、公允的鑒證服務(wù)的能力。在西方國家，高校對外公開的財務(wù)報表需要經(jīng)過政府的獨立審計師或注冊會計師的審計，并且獨立審計報告隨同財務(wù)報告一起對外公開披露。
3．同時采用兩種會計核算基礎(chǔ)。高校對教學(xué)科研和教輔活動業(yè)務(wù)的核算采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責發(fā)生制。兩種會計核算基礎(chǔ)對收入、支出或費用加以確認或記錄的時間標準不同，一張報表上使用兩種截然不同的會計核算基礎(chǔ)導(dǎo)致報表信息的有用性和可比性都大打折扣。高校的目標是在其財務(wù)和其他資源允許的條件下為社會提供更多和更好的服務(wù)或產(chǎn)品，因此，雖然不以追求利潤為目的，但是它還是要講求業(yè)務(wù)活動的效率。無論對高校的內(nèi)部管理者還是外部利益相關(guān)者的決策來說，收入、成本及費用信息都是非常重要的。收付實現(xiàn)制雖然易于建立和使用，但是它不能對教育和科研成本進行正確的核算，不能使收入與費用恰當?shù)呐浔?，而且容易被管理當局用來操縱業(yè)績。
4．財務(wù)會計與基建會計分開核算。事業(yè)單位會計準則規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度”。這項規(guī)定使得高校內(nèi)部形成兩個會計主體，一個核算教學(xué)科研經(jīng)費，一個核算基本建設(shè)投資。這使得任何一個會計主體都只是反映了高校經(jīng)濟活動的一個方面，違背了會計制度要求會計核算反映會計主體的整體經(jīng)濟活動的這一基本前提。財務(wù)會計與基建會計分開核算不僅增加核算成本、加大了工作量，而且也不能滿足信息使用者要求了解高校全面的財務(wù)信息的需求。
5．固定資產(chǎn)不計提折舊?，F(xiàn)行《制度》只要求高校提取修購基金，而不要求提取折舊。修購基金按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取，與固定資產(chǎn)的價值損耗情況沒有聯(lián)系，不能反映其實際的價值。提取修購基金不會減少固定資產(chǎn)科目的賬面價值，這使得高校固定資產(chǎn)虛高，財務(wù)狀況不真實。
6．負債分類不科學(xué)。在資產(chǎn)負債表中，“借入款項”排列在其他流動負債之前，位于負債類的第一項，似乎隱含著“借入款項”屬于流動負債之意，實則不然。近些年來，高校進行大規(guī)模基本建設(shè)的資金大多來源于銀行的長期借款。將長期借款和短期借款混合列入“借入款項”中，不利于有效揭示高校的財務(wù)風險和分析其償債能力。
7．基金核算不合理。按照《制度》的規(guī)定，高校凈資產(chǎn)分為事業(yè)基金、固定基金、專用基金等。固定基金是高校所有的各項固定資產(chǎn)占用的基金，專用基金中包含修購基金，而提取修購基金又不在“固定資產(chǎn)”和“固定基金”中進行登記，這無疑夸大了高校的凈資產(chǎn)。此外，基金信息也較粗略。例如報表沒有提供各限定用途的專項基金的詳細分類。
8．財務(wù)報告信息不足?，F(xiàn)行《制度》要求高校編制的基本報表有資產(chǎn)負債表、收入支出表和支出明細表，這三張報表主要反映財務(wù)狀況和收支情況。隨著高等教育改革的深入，高校的業(yè)務(wù)活動日趨多樣和復(fù)雜，投資、舉債、經(jīng)營創(chuàng)收等活動被廣泛涉足，因此，高校業(yè)務(wù)活動的不確定性和風險不斷增加，關(guān)于高校投資、籌資和經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量情況也是報表使用者所希望獲得的信息，而現(xiàn)行制度卻不要求編制現(xiàn)金流量表。此外，提供的表外信息與非財務(wù)信息也嚴重不足。
二、幾點改革思路
1．年度財務(wù)報告公開披露。財務(wù)報告公開披露不僅是為了滿足信息使用者的需求，而且也可以解除高校資源管理者的受托責任。我國應(yīng)盡快修改有關(guān)的法規(guī)規(guī)章，對高校公開披露財務(wù)報告的義務(wù)做出明確的規(guī)定。由于我國各高校都普遍設(shè)立了自己的網(wǎng)站，因而可以在其網(wǎng)站上發(fā)布財務(wù)報告，這不僅可以方便報告使用者查詢，也可以節(jié)約發(fā)布成本。對于沒有網(wǎng)站的高?？梢杂芍鞴懿块T指定一個或幾個公共網(wǎng)站發(fā)布，或者選擇在報紙上發(fā)布。
2．公開發(fā)布的年度財務(wù)報表需經(jīng)外部審計。由站在客觀公正立場上的外部獨立審計師對財務(wù)報表進行驗證是其取信于信息使用者的一個必要保證，同時也是法治國家對公共資金的監(jiān)督公開化、透明化的必然要求。在我國，政府審計部門人手有限，要承擔所有高校的年度財務(wù)報表的審計工作不現(xiàn)實。對于政府審計無力承擔的部分，可以考慮由政府聘請社會審計單位來完成常規(guī)的年度審計，而政府審計部門負責監(jiān)督抽查社會審計的工作質(zhì)量。審計報告的目標是對財務(wù)報表是否在合法性的前提下對財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量的變動予以公允發(fā)表意見。審計報告應(yīng)與年度財務(wù)報表一道同時對外發(fā)布。
3．統(tǒng)一采用權(quán)責發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。高校所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算統(tǒng)一采用權(quán)責發(fā)生制，可以對收入、費用、成本進行準確的確認和計量，可以對外提供更加真實可靠的財務(wù)信息，同時也有利于對高校管理當局的經(jīng)管責任做出客觀的評價。除了權(quán)責發(fā)生制原則外，與之相聯(lián)系的劃分收益性支出和資本性支出原則以及收入費用配比原則也應(yīng)一并應(yīng)用。財務(wù)報表上“支出”一詞將被“費用”所取代，收入支出表也將改為收入、費用和基金變動表。雖然統(tǒng)一采用權(quán)責發(fā)生制將使高校的會計科目設(shè)置、會計核算方法、報表的編制等產(chǎn)生重大的改變，可能會給實際應(yīng)用帶來一定的難度。但是，我們也應(yīng)該看到權(quán)責發(fā)生制較之現(xiàn)金收付制更為科學(xué)合理，采用權(quán)責發(fā)生制也是發(fā)達國家高校會計的主流和這一領(lǐng)域的發(fā)展趨勢。
4．財務(wù)會計與基建會計合并。高校會計核算的對象應(yīng)是包括教學(xué)科研經(jīng)費和基本建設(shè)投資在內(nèi)一切經(jīng)濟活動，而且應(yīng)把高校所有的經(jīng)濟活動作為一個整體加以全面的反映?？梢栽O(shè)想在資產(chǎn)類科目中開設(shè)“在建工程”科目，核算高校進行基建工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、大修理工程等發(fā)生的實際成本，也包括需要安裝設(shè)備的價值。年末尚未完工的工程成本金額列示在資產(chǎn)負債表的“在建工程”項目下。同時，與在建工程有關(guān)的經(jīng)費撥款、經(jīng)費開支、借款利息等業(yè)務(wù)也需要并入財務(wù)會計核算。
5．固定資產(chǎn)計提折舊。為了準確地進行成本計算，固定資產(chǎn)應(yīng)該計提折舊。比照企業(yè)會計，開設(shè)“累計折舊”賬戶，核算固定資產(chǎn)折舊額，當期計提的折舊計入期間費用。提取出來的折舊形成專用基金，主要用于固定資產(chǎn)的購置和修理，因此，還要借記“固定基金”賬戶，貸記“專用基金一修購基金”賬戶。在資產(chǎn)負債表上，分別反映固定資產(chǎn)的原始成本、已提折舊額和賬面凈值。采用這種方法，不僅可以清楚地反映固定資產(chǎn)的折余價值，而且也不會造成凈資產(chǎn)的高估。
6．負債劃分為流動負債和長期負債。在資產(chǎn)負債表上，負債劃分成流動負債和長期負債兩大類，按照到期日長短排列?！敖枞肟铐棥狈纸鉃椤岸唐诮杩睢焙汀伴L期借款”，分列于流動負債項和長期負債項下。
7．提供專用基金的明細信息。專用基金是用途受到限制的凈資產(chǎn)。在資產(chǎn)負債表上列示各專用基金的子項，提供其具體的限定用途是必要的。近些年來，我國高校接受的來自社會各界以及海外的捐贈日益增多，其中多數(shù)捐贈都是有指定用途的，在報表中揭示此類信息也有助于滿足捐贈者的信息需求。
8．充實財務(wù)報告的內(nèi)容。高?，F(xiàn)行報送的三張財務(wù)報表遠遠不能滿足信息使用者的需求。筆者認為，高校未來對外公開的財務(wù)報告除資產(chǎn)負債表、收入、費用和基金變動表外，還應(yīng)增加現(xiàn)金流量表、財務(wù)報表附注、管理當局對高校財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量情況的陳述性說明以及其他必要的補充信息。
近年來，政府審計部門對高校的審計力度日漸加大，隨之揭露出來的問題也令人擔憂。例如亂收費、財務(wù)管理混亂、高額舉債、盲目投資、基建項目黑洞等現(xiàn)象都具有一定的普遍性。種種問題與我國現(xiàn)行的高校會計與財務(wù)報告制度的不完善都有著必然的聯(lián)系。高校會計與財務(wù)報告制度的改革勢在必行，改革應(yīng)以信息使用者的需求為導(dǎo)向，立足公開透明的原則，為財務(wù)報告使用的相關(guān)決策提供更加真實、可靠、全面、詳細和有用的信息。
