「摘要」會計理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。會計學(xué)正面臨著一場從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命，要求我們在資本、投資、成本、價值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。集中力量攻克會計學(xué)難題是會計研究的方向。
「關(guān)鍵詞」會計理論創(chuàng)新；會計學(xué)革命；會計學(xué)難題；會計研究方向
一
哈里·渥克（HarryI.Wolk）和邁克爾·蒂爾尼（MichaelG.Tearney）在《會計理論》（第四版）一書中，專門論述了會計研究的方向。他們認為主要應(yīng)該集中在決策模型方法研究、資本市場研究、行為研究、代理理論、信息經(jīng)濟學(xué)和關(guān)鍵會計（CriticalAccounting）等，并主張通過研究來發(fā)展會計理論。
什么是會計理論？這要從什么是理論說起。美國會計協(xié)會（AAA）在《會計基本理論公告》中指出：“理論應(yīng)該是包括一系列假設(shè)、概念和原則等構(gòu)成特定領(lǐng)域研究的通用框架的一個有機體系?！边@一定義與《韋氏新國際大辭典》（第三版）如出一轍。就是說，理論是指“某一探究領(lǐng)域的通用觀點所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)性、概念性和實用性原則?！敝麜媽W(xué)家埃爾登S.亨德里克森（EldonS.Hendrikson）在《會計理論》中提出：“會計理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。這些原則用來提供：（1）評價會計實務(wù)所依據(jù)的通用觀點；（2）指導(dǎo)新程序的開始。會計理論也可以用來說明現(xiàn)行實務(wù)，以獲得對它們更好的理解。會計理論最重要的目的在于提供用以評價和開拓完善會計實務(wù)的通用觀點所構(gòu)成的一套前后一貫的、合理的原則?！?
目前國際會計學(xué)界比較流行的會計理論教材有三本，即沃爾克的《會計理論》（第四版）、亨德里克森的《會計理論》（第五版）和斯科特的《財務(wù)會計理論》。我們發(fā)現(xiàn)這些教材各有特色。沃爾克的《會計理論》（第四版）包括19個專題，即：會計理論導(dǎo)論、會計理論與會計研究、財務(wù)會計慣例結(jié)構(gòu)的發(fā)展、財務(wù)報告規(guī)范經(jīng)濟學(xué)、假設(shè)、原則和概念、尋找目標、財務(wù)會計準則委員會的概念框架、投資者和債權(quán)人有用的會計信息、合并和披露、收益表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、通貨膨脹和物價變動會計、所得稅和財務(wù)會計、石油和天然氣會計、養(yǎng)老金和其他退休福利、租賃、公司內(nèi)部權(quán)益投資、國際會計問題。其內(nèi)容主要集中在財務(wù)會計方面，甚至與一般的高級財務(wù)會計沒有太大的差別。亨德里克森的《會計理論》（第五版）包括23個專題，即：會計學(xué)導(dǎo)論和方法論、會計4000年、CPA100年、探索原則、概念性框架、會計的經(jīng)濟環(huán)境、決策、制定會計政策、現(xiàn)金，資本和收益、財務(wù)報告的收益概念、收益和費用、贏利和損失、價格變動影響的報告、財務(wù)狀況說明書、資產(chǎn)及其計量、折舊、流動資產(chǎn)、廠場設(shè)備購買與租賃、無形和非流動投資、遞延稅收、養(yǎng)老金、所有者權(quán)益、股東權(quán)益變動、財務(wù)信息披露。這本教材的前半部分涉及會計的基本理論和會計發(fā)展歷史，后半部分則是財務(wù)會計的翻版。斯科特的《財務(wù)會計理論》的內(nèi)容比較簡明，包括緒論、理想環(huán)境下的會計、財務(wù)報告的決策有用性、有效證券市場、決策有用性的信息觀、決策有用性的計量觀、經(jīng)濟后果、實證會計理論、沖突的分析、管理人員報酬、盈余管理、準則制定——理論問題、準則制定——政治問題。
二
在會計產(chǎn)生與發(fā)展的不同歷史階段上，會計所提供信息的用戶及其用途則是有所區(qū)別的：在會計產(chǎn)生發(fā)展的早期，具體地說，也就是在復(fù)式簿記誕生以前，會計提供信息主要是為生產(chǎn)者自己服務(wù)的。生產(chǎn)者要管好經(jīng)濟活動，要減少耗費和提高效益，就有必要把生產(chǎn)過程的內(nèi)容記錄下來。只不過這時對生產(chǎn)過程內(nèi)容的量化和記錄，還只是“生產(chǎn)職能的附帶部分”。到了13世紀，受歐洲文藝復(fù)興運動和十字軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業(yè)與手工業(yè)得到了很快發(fā)展，出現(xiàn)了資本主義生產(chǎn)的最初萌芽。這一時期由于在各方面都已經(jīng)具備了利特爾頓在其所著的《1900年以前的會計演變》一書中概括的系統(tǒng)復(fù)式簿記產(chǎn)生所必須的7項條件，即私人財產(chǎn)、資本、商業(yè)、信用、書寫、貨幣和算術(shù)等，于是科學(xué)的復(fù)式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經(jīng)濟的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，再加之復(fù)式簿記為把大量分散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有系統(tǒng)的綜合信息提供了可能，于是，這時的會計信息用戶就已不再局限于生產(chǎn)經(jīng)營者本人，合伙人與委托人更為關(guān)切企業(yè)經(jīng)濟往來和經(jīng)營成果的信息。因此，邁克爾？查特菲爾德在其所著的《會計思想史》一書中指出還應(yīng)該在歷史的先決條件基礎(chǔ)上加進合伙與委托代理關(guān)系。1844年，英國公司法的頒布把股份公司的發(fā)展首次納入了法制化的軌道，從而將企業(yè)投資者擴展到了普通民眾的范圍。由于“允許創(chuàng)辦股份公司在當(dāng)時被認為是一種特權(quán)”，因此，“其回報條件是，要求股份公司承擔(dān)特定的公共責(zé)任。一般認為，公司的發(fā)起人和公司職員是負責(zé)管理投資者資本的受托者，所以，有義務(wù)將資產(chǎn)的使用情況公諸于眾?！庇捎跁嬓畔⑹褂谜叻秶臄U大，以會計報表來提供企業(yè)財務(wù)信息的方式便逐漸流行開來。因此，1856年的公司法便規(guī)定了“反映英國人對法人責(zé)任看法的資產(chǎn)負債表的標準格式?！睆亩箷嬓袨橐?guī)范的內(nèi)容具體擴展到財務(wù)會計的技術(shù)方面。雖然19世紀“美國的股份公司沒有象英國那樣由于股份投機而使股東蒙受巨大損失的歷史，創(chuàng)辦股份公司的規(guī)定，也不象英國那樣嚴格，而且，并不認為創(chuàng)辦股份公司是一種特權(quán)，但它同樣也要求公司應(yīng)承擔(dān)披露的義務(wù)?！庇纱丝梢?，無論早期公司法是出于何種背景而提出的對會計行為的規(guī)范，有一點都是共同的，那就是這些規(guī)范或準則都與會計信息的用戶有著密切的關(guān)系。
從19世紀中葉起，由于以科學(xué)技術(shù)革命為先導(dǎo)的英國工業(yè)革命所帶動的股份有限公司的發(fā)展和會計上的“自由放任”政策，便有力地促進了會計方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會計便逐步發(fā)展成為以記錄、確認、計量和報告等方面全面發(fā)展的現(xiàn)代財務(wù)會計。具體而言，這種發(fā)展過程主要可概括為下述兩個方面：
?。ㄒ唬┙?jīng)濟環(huán)境的驚人改變?yōu)椴居浿贫认驎嬵I(lǐng)域的發(fā)展提供了原動力
由于工業(yè)革命的迅速推動，19世紀中期的工廠制度在英國和美國已非常普遍。以“有限責(zé)任”方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠制度的確立，把會計為之服務(wù)的領(lǐng)域從過去的商業(yè)和金融活動擴展到了工業(yè)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)成本在生產(chǎn)和銷售成本中所占比例上升，折舊概念變得越來越重要。隨著管理當(dāng)局對生產(chǎn)成本和存貨計價信息需求的增長，成本會計系統(tǒng)得以誕生。而股份有限公司的發(fā)展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資者與經(jīng)理人員的普遍分離，從而使會計報告的對象從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)化為遠離主體的投資者。會計的主要職能也逐步從“生產(chǎn)職能的附帶部分”分離為“特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨立的職能”，從為管理當(dāng)局提供信息演變?yōu)閷ζ髽I(yè)外部利益關(guān)系人提供信息。作為企業(yè)對外信息主要用戶的投資者對所投入資本和收益的關(guān)心也就使得對資本和收益的區(qū)分顯得日益重要。1855年公司法便已規(guī)定股份公司不能以公司資本來分配股利。這就使得成本會計的重要性日顯突出。同時，也導(dǎo)致了一系列以歷史成本為核心的資產(chǎn)計價和以分期損益的確定為核心的跨期收入和費用等會計慣例的出現(xiàn)。會計慣例開始呈現(xiàn)出多樣化的局面。
?。ǘ捤傻姆森h(huán)境也是促進會計方法和技術(shù)迅速變革的主要原因
由于英國在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關(guān)于強制記帳、報告和審計的條款，從而使絕大部分企業(yè)的會計事項完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規(guī)定了資產(chǎn)負債表和公司章程的標準格式，但這些規(guī)定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對審計人員、公司和股東而言都沒有什么約束力。因為它既沒有規(guī)定資產(chǎn)負債表的最低內(nèi)容，也沒有涉及到資產(chǎn)與負債的計價基礎(chǔ)；既沒有詳細闡述審計人員的責(zé)任，也沒有規(guī)定資產(chǎn)負債表的編制日期應(yīng)該與股東大會日相關(guān)。財務(wù)呈報中的有關(guān)問題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任”政策一方面帶來了會計處理方法和程序的繁榮，新的會計處理程序和方法隨著經(jīng)濟環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，另一方面也使得對同一會計事項的處理存在著方法過剩的局面。由于對同一會計事項的處理存在著很多可選的會計方法，而有關(guān)的法律對這些會計方法的選擇又沒有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過企業(yè)間的相互模仿很快流行開來，成為新的會計慣例。其結(jié)果便導(dǎo)致了會計信息的不可比。與此同時，多種可選會計慣例的并存也為企業(yè)提供虛假財務(wù)報表提供了可乘之機。企業(yè)紛紛根據(jù)各自的利益需要來選擇會計慣例，操縱會計報表，而完全不把所揭示信息的真實與公允性放在第一位。加之經(jīng)濟交易或事項本身的復(fù)雜性，使得會計處理的不確定性問題更顯突出，從而導(dǎo)致了財務(wù)報表的失真。當(dāng)眾多利益群體提出為什么會有如此之多而各不相同的會計處理并開始懷疑財務(wù)報表的真實性時，便開始進入了臨時準則制定時期?！叭藗兣R時制定出為數(shù)不多的準則，以取消那些易使人誤解或無效的做法?！庇纱丝梢姡瑑H有會計信息送戶與用戶的分離，而沒有多種可疑會計慣例的并存，也就不會有會計信息的失真和不可比的問題出現(xiàn)，人們也就不會提出制定統(tǒng)一會計準則的要求。這也是于20世紀30年代開始的美國會計準則制定之所以把重心放在“慣例過濾”和強調(diào)統(tǒng)一會計慣例的主要原因。
會計是科學(xué)還是藝術(shù)？也許有人會不假思索地說，會計當(dāng)然是科學(xué)，不然怎么是會計學(xué)呢？而且，會計是最講究精確的科學(xué)，精確到小數(shù)點后面兩位。但是，會計確實又是一門藝術(shù)。美國注冊會計師協(xié)會名詞委員會強調(diào)會計是藝術(shù)，因為會計所面臨的是錯綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的社會經(jīng)濟現(xiàn)象，要根據(jù)會計事項作出職業(yè)判斷。會計師是精雕細刻、巧奪天工的藝術(shù)家。這就是說，會計既是科學(xué)，又是藝術(shù)。一門學(xué)科猶如一座大廈，大廈要有支柱支撐，科學(xué)要有理論支撐。
三
會計學(xué)正面臨著一場深刻的革命——從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命。由此要求我們在資本、投資、成本、價值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。
?。ㄒ唬╆P(guān)于資本的概念必須更新
傳統(tǒng)的會計學(xué)只確認計量貨幣資本和實物資本，卻把最重要的人力資本放在視野之外，是一種典型的“見物不見人”的物本主義。我們記得，早期的資產(chǎn)負債表總是把固定資產(chǎn)放置在資產(chǎn)類的首項，因為固定資產(chǎn)是企業(yè)實力的象征。后來，人們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不僅要有實力，而且還要有活力，而資產(chǎn)的流動性正是企業(yè)活力的象征。于是，固定資產(chǎn)的“老大”地位悄悄地被流動資產(chǎn)取而代之，流動資產(chǎn)昂然挺立于資產(chǎn)類的首項。再后來，人們又發(fā)現(xiàn)，以往只看到有形資產(chǎn)，卻忽略了十分重要的無形資產(chǎn)。殊不知，無形資產(chǎn)對于一個企業(yè)來說，簡直非同小可。于是，無形資產(chǎn)成了資產(chǎn)負債表的新寵。由此可見，人們的認識總是隨著客觀事物的不斷發(fā)展而不斷更新。世界的潮流正向著人本主義進軍。自從西奧多？？舒爾茨提出人力資本理論以來，科學(xué)、技術(shù)、信息、知識、經(jīng)驗、閱歷、關(guān)系等等，都成了生產(chǎn)要素，成了資本。知識資本或智慧資本成為資本最重要的形式。誠如唐？泰普斯科特所指出的，“如果網(wǎng)絡(luò)世代會成為資本的主要形式，那么你就不能當(dāng)他們是可變動支出，而是資產(chǎn)和資源。這不一定表示人力資本應(yīng)該列入公司的資產(chǎn)負債表（這是一個復(fù)雜的辯論話題）。但這確實表示，公司必須好好對待網(wǎng)絡(luò)世代資本，視他們?yōu)檎鋵?。網(wǎng)絡(luò)世代不能被視為傳統(tǒng)的資本——不僅因為他們是人類，也因為他們聰明、自信、善變，而且能和其他人合力完成知識性工作。”
