作者：[丁清光 林加賓]
財政部２０００年底發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）要求試行企業(yè)全面計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并對相關(guān)報表列示項目作了較大的調(diào)整?！吨贫取穼υ囆衅髽I(yè)在編制合并會計報表時需要進行合并抵銷的會計處理的具體內(nèi)容，與財政部１９９５年發(fā)布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）相比，做出了較大的變動，提出了新的要求。因此應(yīng)著手修改《暫行規(guī)定》，使之符合客觀情況的需要，以更好地為廣大會計人員服務(wù)。
一、《制度》對合并會計報表的影響
為了解決資產(chǎn)不實，遏制會計信息失真，《制度》要求試行企業(yè)全面計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。八項減值準(zhǔn)備中與合并會計報表有關(guān)且可能引起合并抵銷處理問題的有五項，即壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對此五項資產(chǎn)項目，合并報表時不僅要對其內(nèi)部交易的部分進行抵銷處理，而且還要考慮計提減值準(zhǔn)備帶來的影響；而其他三項減值準(zhǔn)備（即短期投資跌價準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備）的計提則不會影響合并會計報表的編制?！吨贫取芬?guī)定的資產(chǎn)負債表的填列方法與行業(yè)會計制度及《股份有限公司會計制度》不同，除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外的其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目均不單獨列示，應(yīng)收賬款、存貨、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等項目均以其賬面價值填列。由于合并工作底稿各項目的數(shù)據(jù)是由各個資產(chǎn)負債表上的數(shù)據(jù)過入的，所以應(yīng)按賬面價值將應(yīng)收賬款、長期股權(quán)投資項目予以抵銷；并應(yīng)按賬面價值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤對存貨、無形資產(chǎn)項目進行抵銷。
二、合并資產(chǎn)負債表時資產(chǎn)項目減值準(zhǔn)備的抵銷處理
１．對于應(yīng)收賬款、長期股權(quán)投資等項目，按《制度》要求則多沖了相當(dāng)于減值準(zhǔn)備賬面余額的部分。因此，應(yīng)將相當(dāng)于減值準(zhǔn)備賬面余額的多沖減部分調(diào)整回來，使其最終的抵銷數(shù)等于其賬面價值，其會計分錄為：借：應(yīng)收賬款（或長期股權(quán)投資）；貸：壞賬準(zhǔn)備（或長期投資減值準(zhǔn)備）。當(dāng)期若是對減值準(zhǔn)備進行沖減，則應(yīng)作方向相反的會計分錄。
２．對于存貨、無形資產(chǎn)，購買方計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已在不同程度上（部分或全額）抵減了未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，因而應(yīng)按其賬面價值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤進行抵銷處理。具體分兩種情況：①若當(dāng)期針對該類資產(chǎn)所計提的減值準(zhǔn)備小于或等于期末計提減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，則減值準(zhǔn)備對未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤進行了部分或全額抵減。部分抵減時應(yīng)將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤中減值準(zhǔn)備不夠抵減的部分予以抵銷，而全額抵減時則不可抵銷。②若當(dāng)期針對該類資產(chǎn)項目所計提的減值準(zhǔn)備大于期末計提減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，則減值準(zhǔn)備對未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤進行了全額抵減并且還有剩余，此時對未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤不用抵銷。
綜合以上兩種情況，可以得出這樣的結(jié)論：在對存貨、無形資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進行合并抵銷時，應(yīng)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額等于期末計提減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤與該項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬面余額兩者孰低的金額。因此，編制合并資產(chǎn)負債表時，對存貨跌價準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行抵銷的會計分錄為：借：存貨（或無形資產(chǎn)）；貸：存貨跌價準(zhǔn)備（或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。當(dāng)期若是對減值準(zhǔn)備進行沖減，則應(yīng)作方向相反的會計分錄。
３．在資產(chǎn)負債表上，對于固定資產(chǎn)項目，分固定資產(chǎn)原值、累計折舊、固定資產(chǎn)凈值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)凈額項目填列。為了編制合并資產(chǎn)負債表，在對固定資產(chǎn)原值或固定資產(chǎn)凈值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進行抵銷處理時，不用考慮計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
４．綜上所述，在編制合并資產(chǎn)負債表對資產(chǎn)項目（不包括固定資產(chǎn)）進行抵銷處理時，將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以抵銷的會計分錄為：借：資產(chǎn)類項目；貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)期若是對減值準(zhǔn)備進行沖減，則應(yīng)作與以上方向相反的會計分錄。
三、編制合并利潤表時對多計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與有關(guān)利潤表項目進行抵銷處理
在編制合并利潤表時，隨著內(nèi)部交易的資產(chǎn)項目的抵銷，也必須相應(yīng)地將針對內(nèi)部交易的資產(chǎn)項目計提減值準(zhǔn)備予以抵銷。抵銷處理時，應(yīng)按與計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相反的方向，作如下的會計分錄：借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（指上述五項）；貸：有關(guān)利潤表項目（管理費用、投資收益、營業(yè)外支出）。當(dāng)期若是沖減應(yīng)作與以上方向相反的會計分錄。
確定多計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額（即應(yīng)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額）是重點，也是難點，關(guān)鍵是要區(qū)分按賬面價值進行抵銷的資產(chǎn)項目和需考慮有關(guān)因素進行抵銷的資產(chǎn)項目：
１．對于按賬面價值進行抵銷處理的資產(chǎn)項目，包括應(yīng)收賬款、長期股權(quán)投資等項目，其減值準(zhǔn)備項目的應(yīng)抵銷數(shù)額就是該減值準(zhǔn)備的賬面余額，也就是說應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備是按照其賬面余額進行抵銷的。會計分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備或長期投資減值準(zhǔn)備；貸：應(yīng)收賬款或長期股權(quán)投資。
２．對于按賬面價值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤進行抵銷的資產(chǎn)項目，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目，其減值準(zhǔn)備項目有無多計提或是否應(yīng)抵銷，可以從合并主體整體角度看該類資產(chǎn)有無真正減值來判斷，并確定應(yīng)抵銷的數(shù)額。從合并主體整體角度看，該類資產(chǎn)的減值有兩種情況：①期末資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或可收回金額雖然小于期末計提減值準(zhǔn)備前內(nèi)部購買方的資產(chǎn)賬面價值，但卻大于內(nèi)部銷售方的資產(chǎn)賬面價值，因而從合并主體整體看，當(dāng)期資產(chǎn)并沒有發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以全額抵銷。②期末資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或可收回金額不但小于期末計提減值準(zhǔn)備前內(nèi)部購買方的資產(chǎn)賬面價值，而且也小于內(nèi)部銷售方的資產(chǎn)賬面價值，因而從合并主體整體看當(dāng)期資產(chǎn)確實發(fā)生了減值，應(yīng)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額等于期末計提減值準(zhǔn)備前內(nèi)部購買方的資產(chǎn)賬面價值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于內(nèi)部銷售方的資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或可收回金額的差額部分不用抵銷。
綜合以上兩種情況，可以得出這樣的結(jié)論：合并利潤報表時，應(yīng)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額等于期末計提減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤與該項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬面余額兩者孰低的金額。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期應(yīng)抵銷的數(shù)額等于期末固定資產(chǎn)凈值中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬面余額兩者孰低的金額。當(dāng)期若是計提減值準(zhǔn)備，其合并利潤表時進行抵銷處理的會計分錄為：借：存貨跌價準(zhǔn)備（固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；貸：管理費用（營業(yè)外支出）。當(dāng)期若是沖減應(yīng)作與以上方向相反的會計分錄。
這樣，除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外的其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目的借貸方金額相等、互相抵銷，其結(jié)果不僅對內(nèi)部交易的資產(chǎn)項目及其減值準(zhǔn)備進行了合并抵銷，而且使所編制的合并會計報表符合《制度》關(guān)于報表項目列示的要求。?
