摘要：公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一大亮點(diǎn)，但對(duì)其運(yùn)用也是利弊相隨。對(duì)其運(yùn)用可能會(huì)帶來(lái)一些弊端，甚至可能使之成為利潤(rùn)操控工具。因此，應(yīng)進(jìn)一步深入研究公允價(jià)值理論，制定完善各種法規(guī)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)督管理，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德，防范公允價(jià)值計(jì)量成為利潤(rùn)操控工具。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；利潤(rùn)操控；防范的建議
我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確地將公允價(jià)值計(jì)量列為五大計(jì)量屬性之一，成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量能促使企業(yè)管理觀念由利潤(rùn)最大化向企業(yè)價(jià)值最大化轉(zhuǎn)變，可使會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性等一系列優(yōu)點(diǎn)，但公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用也是利弊相隨，也會(huì)帶來(lái)一些弊端甚至可能成為利潤(rùn)操控工具。本文結(jié)合我國(guó)國(guó)情，從公允價(jià)值計(jì)量的概念及特征出發(fā)，分析公允價(jià)值計(jì)量存在的主要問(wèn)題、利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱途徑，并就此提出防范建議。
一、公允價(jià)值計(jì)量屬性
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1ASC）對(duì)公允價(jià)值的定義是：“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額?！?br />
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中把公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?br />
以上兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義是基本一致的，均認(rèn)為公允價(jià)值的本質(zhì)是一種市場(chǎng)價(jià)格，是一種熟悉情況的交易雙方在平等、自愿、理智進(jìn)行交易的市場(chǎng)交易價(jià)格。這一市場(chǎng)交易價(jià)格的形成必須具備如下要件：交易雙方必須熟悉市場(chǎng)情況，掌握足夠的市場(chǎng)信息；交易雙方必須平等、自愿進(jìn)行交易；交易雙方必須是理智的，有足夠的交易時(shí)間。
公允價(jià)值的計(jì)量屬性與歷史成本計(jì)量屬性相比較，它更強(qiáng)調(diào)時(shí)態(tài)，是用資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)價(jià)格作為企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，是站在市場(chǎng)的角度來(lái)衡量企業(yè)價(jià)值的大小。
二、公允價(jià)值計(jì)量存在的主要問(wèn)題
(一)會(huì)計(jì)信息的可靠性受到質(zhì)疑
相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的歷史成本計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量具有不確定性、變動(dòng)性和主觀性。再加上我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度較低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，使得來(lái)源于活躍市場(chǎng)和會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的公允價(jià)值可靠性受到質(zhì)疑。這是公允價(jià)值計(jì)量所面臨的最大挑戰(zhàn)，是決定能否采用公允價(jià)值計(jì)量的重要因素。
（二）可能增加財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的波動(dòng)性
與歷史成本相比，公允價(jià)值隨市場(chǎng)價(jià)格的變化而變化，固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)價(jià)值，但公允價(jià)值的頻繁變動(dòng)必然會(huì)導(dǎo)致以公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的波動(dòng)性變化。而這些由于外部環(huán)境等變化所引起的損益變動(dòng)，也許并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。
（三）公允價(jià)值確定的技術(shù)方法難度大，操作性差，成本高
運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，該過(guò)程技術(shù)方法難度大，操作性差，同時(shí)與歷史成本相比，取得公允價(jià)值要花費(fèi)更多的成本，增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本。
（四）可能成為利潤(rùn)的操控工具
我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成，與資本相關(guān)市場(chǎng)還不成熟，非市場(chǎng)化的因素依然存在；同時(shí)，規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量和公允價(jià)值資料獲取的法律規(guī)范和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未完善；再加上國(guó)內(nèi)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值評(píng)估的經(jīng)驗(yàn)比較欠缺。在不完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律規(guī)范和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境下，容易導(dǎo)致管理當(dāng)局利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，以達(dá)到其欺詐和其他非法的目的，使管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息失真。
三、利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行利潤(rùn)操控的主要途徑
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，并要求公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿足一定的條件，但任何非法或欺詐性行為均不會(huì)主動(dòng)貼上“非法”的標(biāo)簽。相反，還會(huì)竭力披上一層合法的外衣，利潤(rùn)操控者正是利用公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的合法性來(lái)滿足利潤(rùn)操控的非法需求。其主要表現(xiàn)在如下方面：
（一）利用長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算行利潤(rùn)操控
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第八條規(guī)定：“投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算?！蓖瑫r(shí)第九條規(guī)定：“長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?！?br />
根據(jù)這些規(guī)定，利潤(rùn)操控者利用在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定過(guò)程中需要較多的職業(yè)判斷，通過(guò)公允價(jià)值誤判從而調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。
（二）利用投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量進(jìn)行利潤(rùn)操控
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十條、第十一條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得并具備兩個(gè)條件的情況下，可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)這些規(guī)定，當(dāng)企業(yè)在意欲調(diào)低當(dāng)期利潤(rùn)時(shí)，利用投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量過(guò)程中的職業(yè)判斷進(jìn)行利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。另外，還可以通過(guò)與關(guān)聯(lián)方簽訂租賃協(xié)議的方式，將難以出租的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，將原來(lái)按成本計(jì)量改按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益，調(diào)減當(dāng)期利潤(rùn)，以后需要調(diào)增利潤(rùn)時(shí)再高估公允價(jià)值。
（三）利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤(rùn)操控
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換若具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠），公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，利潤(rùn)操控者在意欲調(diào)控當(dāng)期利潤(rùn)時(shí)，通過(guò)同關(guān)聯(lián)方簽訂非貨幣資產(chǎn)交換協(xié)議，利用劣質(zhì)資產(chǎn)置換優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，通過(guò)高估換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的方式調(diào)高當(dāng)期利潤(rùn)。
（四）利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操控
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第五條規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)這一規(guī)定，債務(wù)人除可將重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額為當(dāng)期損益外，還可利用債務(wù)重組，將原按成本計(jì)量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)按公允價(jià)值計(jì)量并高估其公允價(jià)值，調(diào)增當(dāng)期利潤(rùn)。
（五）利用金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量進(jìn)行利潤(rùn)操控
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，除規(guī)定者外，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)這一規(guī)定，利潤(rùn)操控者在意欲調(diào)控當(dāng)期利潤(rùn)時(shí)，通過(guò)同簽訂金融資產(chǎn)交換或轉(zhuǎn)讓協(xié)議的方式來(lái)形成市場(chǎng)上金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)，影響公允價(jià)值的確定從而達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的目的。
綜上所述，利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行利潤(rùn)操控的途徑主要有：濫用公允價(jià)值計(jì)量，將本不符合公允價(jià)值計(jì)量條件的資產(chǎn)利用各種不法手段轉(zhuǎn)按公允價(jià)值計(jì)量；在確定公允價(jià)值過(guò)程中有意出現(xiàn)職業(yè)誤斷；利用內(nèi)部交易操控市場(chǎng)，虛構(gòu)市場(chǎng)成交價(jià)格。
四、防范利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行利潤(rùn)操控的建議
（一）加快經(jīng)濟(jì)體制改革，完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制
我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成，非市場(chǎng)化的因素依然存在，特別是外匯市場(chǎng)和資本市場(chǎng)開(kāi)放水平還比較低，市場(chǎng)主體間的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境還不完全公平，存在大量?jī)?nèi)部交易，操控市場(chǎng)等行為，因此，必須加快經(jīng)濟(jì)體制改革，不斷建立和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)各項(xiàng)法規(guī)體系，逐漸理順市場(chǎng)管理者與企業(yè)之間、投資者與經(jīng)營(yíng)者之間、企業(yè)與職工之間的關(guān)系。明晰產(chǎn)權(quán)，明確職責(zé)，盡快建立公平、公正、公開(kāi)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系。使來(lái)源于市場(chǎng)的公允價(jià)值信息更加真實(shí)可靠。
（二）制定更具操作性的公允價(jià)值計(jì)量實(shí)施細(xì)則
我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的條件和范圍雖然有明確規(guī)定，但有關(guān)規(guī)定仍然不夠詳細(xì)，缺泛可操作性；公允價(jià)值的確定經(jīng)常依靠會(huì)計(jì)人員和評(píng)估人員的職業(yè)判斷。因此，根據(jù)我國(guó)國(guó)情，應(yīng)該盡早地制定一個(gè)具有可操作性的公允價(jià)值計(jì)量具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南，制定公允價(jià)值確定的標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范，減少公允價(jià)值確定過(guò)程中的主觀判斷，防止利潤(rùn)操控者利用公允價(jià)值確定過(guò)程中的職業(yè)判斷進(jìn)行利潤(rùn)操控。
（三）加強(qiáng)監(jiān)管力度、強(qiáng)化信息披露
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用必須滿足一定的條件，監(jiān)管部門(mén)在日常監(jiān)管中，應(yīng)對(duì)企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等事項(xiàng)是否符合公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用條件和范圍進(jìn)行嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)審查，防止公允價(jià)值計(jì)量的濫用。
監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)從提高信息披露質(zhì)量的立場(chǎng)出發(fā)，強(qiáng)化公司在公允價(jià)值計(jì)量下的信息披露。要求企業(yè)單獨(dú)披露投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交換、債務(wù)重組、關(guān)聯(lián)方及其交易等的詳細(xì)的信息，以幫助信息使用者做出進(jìn)一步的分析，從而做出正確的投資決策。
（四）加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)督管理
在很多情況下，公允價(jià)值確定離不開(kāi)評(píng)估技術(shù)，沒(méi)有資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的支持，公允價(jià)值計(jì)量就難以有效實(shí)施。因此，為了保證資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估人員的獨(dú)立、客觀、公正，評(píng)估結(jié)果的真實(shí)可靠，必須加強(qiáng)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估人員的考核，建立動(dòng)態(tài)的準(zhǔn)入和退出機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的責(zé)任追究。
（五）加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德
加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育、保持職業(yè)良知，牢固樹(shù)立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，使會(huì)計(jì)人員能夠誠(chéng)信地執(zhí)業(yè)，從主觀上消除利潤(rùn)操控的意識(shí)。
五、結(jié)束語(yǔ)
公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)的運(yùn)用已是大勢(shì)所趨，不能因?yàn)槠溥\(yùn)用會(huì)帶來(lái)各種弊端甚至可能成為利潤(rùn)操控工具而瞻前顧后。而應(yīng)進(jìn)一步深入研究公允價(jià)值理論，制定完善各種法規(guī)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，探討解決公允價(jià)值計(jì)量中出現(xiàn)的問(wèn)題的對(duì)策和措施。由此，我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量必將會(huì)發(fā)展得更加健康、更加成熟。
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