一、會計信息失真及其原因分析
所謂“會計信息失真”，這是從會計理論體系給“真實性會計信息”和“會計信息失真”下的定義。從企業(yè)經(jīng)營管理角度考慮，真實性的會計信息是指會計信息能夠真實、客觀地反映企業(yè)各項經(jīng)營活動，準(zhǔn)確地揭示各項經(jīng)營活動所包含的內(nèi)容。會計信息失真是指會計信息沒有能夠真實地反映客觀的經(jīng)營活動，給決策者的相關(guān)決策帶來了不利的影響。會計信息失真最直截了當(dāng)?shù)亩x:“會計信息失真就是真實地反映虛假的經(jīng)營業(yè)務(wù)”。
1．會計信息失真的含義
在會計實踐中，會計信息失真情況有許多類別，我們從失真產(chǎn)生的方式對其加以歸類:
(1)從失真產(chǎn)生的過程，可分為會計事項失真導(dǎo)致的失真和會計處理失真導(dǎo)致的失真。
前者是指會計事項未能真實反映客觀經(jīng)濟活動，會計事項本身就不真實，從而引起會計信息失真，這就是我們平時所講的“假賬真算”；后者是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經(jīng)營活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然，這兩種情況也有可能同時存在，即“假賬假算”。
(2)從失真是否由主觀所導(dǎo)致，可分為會計信息失真的有意造假和無意失實。
有意造假是指會計活動中當(dāng)事人為了個人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)營活動和會計事項。無意失實是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗不足和會計系統(tǒng)本身的局限性等，造成會計信息未能如實或準(zhǔn)確反映經(jīng)營活動和會計事項的內(nèi)容。判斷會計信息失真是有意造假還是無意失實，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動機。
(3)根據(jù)會計信息與會計處理的關(guān)系，失真可分為會計制度引起的失真和會計操作引起的失真。
前者是指由于會計制度自身的不完善、會計技術(shù)本身的局限性等引起的會計信息無法真實反映客觀經(jīng)營活動和會計事項，造成會計信息失真，這是會計信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會計信息失真可以通過制度的變遷得到改善。后者是指由于會計操作的錯誤(可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的)引起的會計信息歪曲反映會計事項的情形，其原因包括會計人員素質(zhì)不夠高、會計處理方法選用不恰當(dāng)、對會計事項的判斷欠準(zhǔn)確等。對于造成會計信息失真的原因，本文重點在其他文章沒有涉及的方面進行探討，主要是從經(jīng)濟學(xué)和會計制度兩個角度來研究。
2．企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突
企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營者關(guān)心業(yè)績的增加是否能給自己帶來額外的經(jīng)濟收益；證券市場上的投資者關(guān)心股票的價值和公司的業(yè)績。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟特征，存在著不同的利益驅(qū)動，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。
經(jīng)營者的地位與其他利益主體相比有其獨特之處，即經(jīng)營者直接管理企業(yè)，對企業(yè)的經(jīng)營運作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨厚的信息優(yōu)勢。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營者只會提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)，只會選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會利益。同時，由于信息不對稱所引起的經(jīng)營者“偷懶”動機會帶來“道德風(fēng)險”(moralhazard)問題，即經(jīng)營者有動機操縱會計信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會計信息失真。
3．激勵與約束機制的不對稱
激勵與約束機制是企業(yè)中極為重要的兩大機制。制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個體表現(xiàn)不同的行為。產(chǎn)權(quán)安排規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范，違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度，制度框架通過影響個體獲得的報酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價來具體影響個體行為。
目前國有企業(yè)中激勵與約束機制不對稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營者的勞動合同是采用完全合同的形式簽訂的，合同的談判是一次完成的，經(jīng)營者的業(yè)績與報酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時地按照經(jīng)營者所做貢獻(xiàn)來對經(jīng)營者進行對等的激勵。經(jīng)營者為企業(yè)做出了貢獻(xiàn)，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足就成為個體實施違規(guī)行為的動機。另一方面，由于企業(yè)經(jīng)營管理中可變因素很多，企業(yè)內(nèi)外部各項制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機制，所有者讓渡給經(jīng)營者的權(quán)力過多，并且對讓渡的權(quán)力不能有效實施監(jiān)督，“絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗”，經(jīng)營者擁有過大的權(quán)力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。經(jīng)營者實施違規(guī)行為的風(fēng)險很小，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這在無形中“鼓勵”了經(jīng)營者的違規(guī)行為。
4．企業(yè)中存在委托—代理關(guān)系
我國國有企業(yè)中存在的委托—代理關(guān)系是所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營者可能制造虛假的財務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。
這種委托—代理關(guān)系有四個更低層次的委托—代理關(guān)系:股東與董事會之間的委托—代理關(guān)系；董事會與經(jīng)營者之間的委托—代理關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會計部門之間的委托—代理關(guān)系；會計機構(gòu)內(nèi)部會計主管與會計人員之間的委托—代理關(guān)系。由于委托、代理雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，代理人不可能完全按委托人的意圖進行企業(yè)行為，利益沖突是造成會計信息失真的直接動機；而雙方信息不對稱，使得代理人有機會進行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會計信息失真提供了可能性。
5．會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則等內(nèi)容存在缺陷
會計準(zhǔn)則應(yīng)有長遠(yuǎn)的適用性，不能經(jīng)常進行修訂，因此會計準(zhǔn)則中的定義應(yīng)力求準(zhǔn)確，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容規(guī)定應(yīng)力求操作性強而且嚴(yán)密，我國會計準(zhǔn)則的制定在這些方面還有差距，如會計準(zhǔn)則中的重要性原則和重要事項的規(guī)定，沒有從質(zhì)和量的方面對重要性進行說明；對應(yīng)收賬款只規(guī)定可以計提壞賬準(zhǔn)備，什么情況下應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備，但什么情況下可直接轉(zhuǎn)銷沒有做出說明。另外，會計處理方法的可選擇性的規(guī)定也有缺陷。當(dāng)然，會計處理方法的可選擇性總是存在的，如同一會計事項在不同類型和規(guī)模的企業(yè)存在著程度上的不同，因此對其揭示的要求也不一樣，對其會計處理就不能提出惟一的要求，必須分別情
