會計中實(shí)質(zhì)重于形式原則可以理解為:由于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致,作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會計應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告,不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容,所以會計信息所反映的交易或事項(xiàng),必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí),而非根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。即企業(yè)在會計核算中應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。在會計核算中具體應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則時,筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)把握以下幾個問題:
1 長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇
投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用本規(guī)定的成本核算,編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。
投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。共同控制是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制,僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實(shí)施共同控制的,被投資單位為其合營企業(yè)。重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力,但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的,被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。
2短期投資的計量
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定:資產(chǎn)計量應(yīng)遵循歷史成本原則,在《企業(yè)會計制度》中則提出了資產(chǎn)減值的處理,即短期投資按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應(yīng)當(dāng)提取短期投資跌價準(zhǔn)備。按照國際慣例短期證券投資可分為三類:一是準(zhǔn)備持有至到期的債券;二是投機(jī)用的證券;三是隨時可拋售的證券。對不同的類別可采用不同的方法計價。由于短期投資變動頻繁,其價值與市場價值密切相關(guān),因此,應(yīng)根據(jù)市價反映其真實(shí)價值,一味墨守歷史成本原則使其賬實(shí)偏離,或一味遵循謹(jǐn)慎原則,都會誤導(dǎo)信息使用者,這正是實(shí)質(zhì)重于形式原則的又一體現(xiàn)。
3收入的確認(rèn)
第一,企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;第二,企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制。其中商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給買方是一個重要的條件,其重視的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是所有權(quán)的法律形式。在某些情況下,企業(yè)已將所有權(quán)憑證和實(shí)物交給對方,但在商品銷售過程中附有銷售退回條款時,企業(yè)又不能確定其退回的可能性。這時,企業(yè)盡管已將商品出售已收到貨款,但商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方,該企業(yè)在商品銷售時不能確認(rèn)收入,只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認(rèn)收入。
4土地使用權(quán)價值的確認(rèn)
在我國,土地屬于國家所有,任何企業(yè)、社會團(tuán)體和個人不能以任何理由侵占、買賣,只能依法確定給單位和個人使用。但土地使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓,我國企業(yè)不可能擁有土地所有權(quán),可以通過受讓依法享有使用權(quán)和收益權(quán)。即實(shí)質(zhì)上擁有了控制權(quán)。因此,按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn),其入賬價值的確定,應(yīng)根據(jù)土地使用權(quán)的取得方式不同分別加以確認(rèn)。
