一、我國會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與發(fā)展
(一)我國會計(jì)準(zhǔn)則的背景
在中國“十一五”規(guī)劃的開局之年,2006年2月,中國財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。這是繼1993年中國會計(jì)制度體系改革之后的又一次深刻變革。這次頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則,是在綜合考慮當(dāng)前的國際國內(nèi)形勢后做出的一次重大改革,是順應(yīng)當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的結(jié)果,也是準(zhǔn)則建設(shè)的新突破。它標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求,并與國際慣例趨同的中國會計(jì)準(zhǔn)則體系已正式建立,是我國會計(jì)發(fā)展新里程碑。
(二)我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的成果
初步形成了比較完整的會計(jì)準(zhǔn)則體系,目前,中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)基本完成,構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。準(zhǔn)則層次分為基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南三個層次;準(zhǔn)則類別包括一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)或特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則及規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告問題的報(bào)告準(zhǔn)則;準(zhǔn)則項(xiàng)目覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定的空白,形成了內(nèi)容完整的有機(jī)體系。
(三)我國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的基本規(guī)律
會計(jì)準(zhǔn)則必須有好的制定機(jī)制,會計(jì)準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定,用于一定范圍的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員和制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式或制定機(jī)制。
會計(jì)準(zhǔn)則必須有嚴(yán)格的執(zhí)行機(jī)制,會計(jì)準(zhǔn)則作為產(chǎn)權(quán)制度,它的制定和執(zhí)行必須協(xié)調(diào)一致,方可發(fā)揮作用,否則其帶來的損失是慘重的。會計(jì)準(zhǔn)則是脫胎于現(xiàn)代公司制的產(chǎn)生和資本市場的發(fā)展,是為了解決公司投資者與管理者信息不對稱而出現(xiàn)的。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所有公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)予披露的內(nèi)容及應(yīng)遵循的確認(rèn)與計(jì)量原則,使財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、公允地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,向投資者提供與其決策有用的信息。但是,如果會計(jì)準(zhǔn)則得不到有效執(zhí)行,就會給投資者帶來災(zāi)難性打擊。
會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是發(fā)展的主旋律隨著國際投資者越來越多地在全球范圍角度來考慮其投資決策,世界各國對一個全球一致的財(cái)務(wù)會計(jì)框架的要求越來越強(qiáng)烈。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)信息質(zhì)量的積極影響
(一)新會計(jì)準(zhǔn)則更加重視會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性與相關(guān)性
可靠性和相關(guān)性是會計(jì)信息的關(guān)鍵質(zhì)量特征。其中,會計(jì)信息的可靠性是指信息實(shí)反映了它意在反映的東西的質(zhì)量,并被驗(yàn)證且不具偏向性。新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)信息可靠性的倚重,新會計(jì)準(zhǔn)則更加重視會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。
(二)新會計(jì)準(zhǔn)則對傳統(tǒng)利潤操縱手段的遏制
壓縮會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更的選擇空間,對上市公司通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱的遏制:①通過商品購銷與勞務(wù)提供達(dá)到操縱利潤②通過支付資金占有費(fèi)進(jìn)行利潤操縱③通過費(fèi)用分擔(dān)進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。都是皆知的主要手段。新會計(jì)準(zhǔn)則遏制通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱的主要表現(xiàn)是新準(zhǔn)則加大了對關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關(guān)聯(lián)交易,將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方,從而達(dá)到操縱利潤的目的。
對上市公司通過“掛賬”進(jìn)行利潤操縱的遏制,一些上市公司為了虛增資產(chǎn)或利潤,通常是對那些超過使用期限而無生產(chǎn)經(jīng)營能的固定資產(chǎn)、滯銷毀損的存貨、3年以上的應(yīng)收賬款、超過受益期限的待攤費(fèi)用及期待攤費(fèi)用等不良資產(chǎn)不愿進(jìn)行處理,使其長期掛賬。
對通過地方政府補(bǔ)助進(jìn)行利潤操縱的遏制在市場經(jīng)濟(jì)條件下,許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資,也往往運(yùn)用“看得見的手”,對上市公司進(jìn)行補(bǔ)貼和幫助,一些公司也因此得到額補(bǔ)貼而實(shí)現(xiàn)了扭虧目標(biāo)。其目的就是為了保住上市公司使其帶動本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)可增加大量就業(yè)機(jī)會。
三、新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)信息質(zhì)量的消極影響
(一)新準(zhǔn)則在內(nèi)容上不是很完善
新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價(jià)或預(yù)測。也就是要求會計(jì)信息要具有相關(guān)性,盡管《基本會計(jì)準(zhǔn)則》確立了歷史成本、穩(wěn)健及實(shí)現(xiàn)原則,但金融業(yè)系列準(zhǔn)則、企業(yè)合并等準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值,修訂后的《債務(wù)重組》及《非貨幣性交易》也恢復(fù)公允價(jià)值計(jì)量,而其它新準(zhǔn)則又對公允價(jià)值采取規(guī)避態(tài)度。由于對是否認(rèn)可公允價(jià)值、全面收益及資產(chǎn)負(fù)債表觀,準(zhǔn)則制訂者拘泥于美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架,未能就這三個理念作出明確的回應(yīng),使目前具體準(zhǔn)則制訂一個往東、一個往西,存在內(nèi)在邏輯不一致的問題,這非常容易導(dǎo)致實(shí)施的操縱,準(zhǔn)則實(shí)施者會利用不同準(zhǔn)則規(guī)定,創(chuàng)造條件迎合自己中意的規(guī)定,需要公允價(jià)值計(jì)量時(shí)創(chuàng)造條件符合公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)準(zhǔn)則,需要?dú)v史成本時(shí)又將之操縱為另一經(jīng)濟(jì)行為。
(二)新準(zhǔn)則的實(shí)施難度較大
新會計(jì)準(zhǔn)則的出臺彌補(bǔ)了一些會計(jì)漏洞,為中國會計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范做出重大貢獻(xiàn)。與此同時(shí),新會計(jì)準(zhǔn)則的出臺也帶來了一些新的問題,其中一個重大的挑戰(zhàn)就是新準(zhǔn)則的技術(shù)難度系數(shù)加大,從而導(dǎo)致實(shí)施難度加大。首先,需要會計(jì)人員做出更多的職業(yè)判斷。國際會計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的,而且很多規(guī)定非常復(fù)雜,大量業(yè)務(wù)需要會計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷,這直接增加商業(yè)銀行進(jìn)行會計(jì)核算的難度。其次,需要具備較高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。國際會計(jì)準(zhǔn)則要求對衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量,而這種確認(rèn)和計(jì)量要求有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度。第三,需要增加投資改進(jìn)內(nèi)部系統(tǒng)和程序,使其能實(shí)現(xiàn)對復(fù)雜金融工具的估值和處理。第四,當(dāng)市場交易不活躍、缺乏市場價(jià)格時(shí),需要利用其它信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值,操作上比較困難。第五,需要通過培訓(xùn)等方式逐步學(xué)習(xí)、熟悉和掌握新的會計(jì)處理方法、程序,并了解由此對銀行財(cái)務(wù)會計(jì)核算可能產(chǎn)生的影響。
(三)新會計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)新的利潤操縱手段
公允價(jià)值的引入是新會計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn),這也是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的重要標(biāo)志。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理仍留有調(diào)節(jié)空間在目前的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目中,應(yīng)收賬款、長期投資、短期投資和委托貸款的減值準(zhǔn)備項(xiàng)目未做沖回的限制性規(guī)定,上市公司有可能利用這些減值準(zhǔn)備項(xiàng)目操縱利潤。無形資產(chǎn)支出與攤銷原無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對依法申請取得的無形資產(chǎn)前發(fā)生的研發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,新準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成研究和開發(fā)兩個階段,并允許開發(fā)支出予以資本化,即將開發(fā)支出歸人無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷,和以前全部計(jì)人管理費(fèi)用相比,大大降低了對當(dāng)期利潤的沖擊。固定資產(chǎn)折舊政策按照新準(zhǔn)則第十九條的規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核,當(dāng)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)有差異時(shí),應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命與凈殘值。借款費(fèi)用對于企業(yè)的借款費(fèi)用,會計(jì)上有兩種處理方式:一是將借款費(fèi)用計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值,形成資產(chǎn)的成本的一部分,即資本化;二是將借款費(fèi)用確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,即費(fèi)用化。我們知道,借款費(fèi)用的兩種處理方式,對企業(yè)利潤的影響是不同的。
四、構(gòu)建完善的會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制
(一)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究
關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的研究,在一些文獻(xiàn)中,將其稱為“會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行”、“會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制”、“會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施機(jī)制”等等,雖然他們在表述上存在差異,側(cè)重點(diǎn)有所不同,但都可以理解為會計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的制度安排。關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的定義與內(nèi)涵,國內(nèi)外學(xué)者在此方面也有各自的見解。
目前,我國會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行是會計(jì)法制建設(shè)中最為薄弱的一環(huán),同時(shí)對“會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行”的認(rèn)識尚不透徹。我國證監(jiān)會監(jiān)管職能存在的問題,首先,證監(jiān)會監(jiān)管權(quán)力不充分。其次,證監(jiān)會的權(quán)力缺乏法律基礎(chǔ)。最后,與財(cái)政部存在協(xié)調(diào)和溝通問題。
(二)完善會計(jì)準(zhǔn)則外部執(zhí)行機(jī)制的建議
盡管作為會計(jì)法規(guī)體系核心的《會計(jì)法》在不斷完善,但《會計(jì)法》與會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系仍有待進(jìn)一步理順。有人認(rèn)為,《會計(jì)法》中所提到“會計(jì)制度”包括現(xiàn)在己經(jīng)出臺的會計(jì)準(zhǔn)則,這種解釋似乎過于勉強(qiáng),一方面容易給人造成不必要的誤解,另一方面與《會計(jì)準(zhǔn)則》和《會計(jì)制度》并行的實(shí)際情況產(chǎn)生了矛盾。從會計(jì)核算法規(guī)體系看,會計(jì)準(zhǔn)則的地位僅在《會計(jì)法》之下,這么重要的法規(guī)在會計(jì)法中只字未提,不能不說是新《會計(jì)法》的一個重大失誤。
制定高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則,構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。實(shí)踐證明,建立財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架對于制定和完善會計(jì)準(zhǔn)則具有非常重要的作用,有利于保證各項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的一貫性,減少或避免不同會計(jì)準(zhǔn)則之間的不一致或沖突,保證會計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性,限制實(shí)務(wù)中相同交易的多種處理方法和程序,提高會計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性和規(guī)范性。給會計(jì)準(zhǔn)則的制定及重大會計(jì)問題的解決提供了方向,減少了準(zhǔn)則制定過程中的個人偏向或不同學(xué)派之間的“門戶之見”,以及“長官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響,抵制不同利益集團(tuán)的政治壓力,從而保證會計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性?？捎脕碓u估已經(jīng)發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則,既可據(jù)以對原準(zhǔn)則做出修訂和完善,給新準(zhǔn)則的制定指明方向,而且還有利于彌補(bǔ)準(zhǔn)則中某些缺陷,對重大會計(jì)問題的解決提供理論上的支持。有利于幫助會計(jì)信息使用者更好的理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)與局限性,據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。
會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行環(huán)節(jié)的監(jiān)督管理主要表現(xiàn)為:執(zhí)行單位的內(nèi)部監(jiān)督(包括內(nèi)部審計(jì)和合理的公司治理結(jié)構(gòu)等)、注冊會計(jì)師執(zhí)行外部審計(jì)的民間監(jiān)督、國家政府相關(guān)部門的政府監(jiān)督以及新聞媒體的輿論監(jiān)督。當(dāng)前我國的新聞輿論和社會公眾的監(jiān)督明顯不足,這主要表現(xiàn)為:新聞媒體進(jìn)行輿論監(jiān)督時(shí)受到的限制和外部干預(yù)太多,新聞輿論的獨(dú)立性和自由空間太小;新聞媒體機(jī)構(gòu)自身的治理機(jī)制和自律機(jī)制不健全,新聞輿論的有效性、準(zhǔn)確性、專業(yè)性和客觀性不足,新聞媒體行業(yè)缺乏市場化的優(yōu)勝劣汰機(jī)制。加大對違反會計(jì)準(zhǔn)則的行為的懲罰力度提高會計(jì)準(zhǔn)則違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率加大會計(jì)準(zhǔn)則違規(guī)行為的懲罰成本。
(三)完善會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部執(zhí)行體系的建議
健全現(xiàn)代企業(yè)制度,完善公司治理結(jié)構(gòu)主要是針對制度性的一些缺陷,本文認(rèn)為應(yīng)從如下幾個方面入手加以改進(jìn):優(yōu)化上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu),降低國有股的比重,加大股權(quán)流通性。建立董事會和總經(jīng)理的分離機(jī)制,“兩職合一”情況下更容易產(chǎn)生“內(nèi)部人控制”,實(shí)證研究表明,“兩職合一”的公司增設(shè)獨(dú)立董事成效值得懷疑,針對這一情況,建議政府明文規(guī)定董事長不能兼任總經(jīng)理。健全董事會,在董事會中引入獨(dú)立董事,并賦予他們一些特殊權(quán)力,從而有效發(fā)揮董事會的監(jiān)督作用,增強(qiáng)由獨(dú)立董事主導(dǎo)的審計(jì)委員會在內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)、聘任外部審計(jì)機(jī)構(gòu)等方面的職能。強(qiáng)化股東權(quán)利,可采取的措施包括:完善股東投票制度、完善股東的知情權(quán)、質(zhì)詢權(quán)和提案權(quán),控股股東對企業(yè)和其他股東負(fù)有誠信和善意行事的義務(wù);構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制,使經(jīng)營者通過公司長期成長性來實(shí)現(xiàn)個人利益最大化。完善內(nèi)部控制制度實(shí)行問責(zé)制度重視企業(yè)內(nèi)控人員的選用和內(nèi)控文化的培養(yǎng)完善以單位內(nèi)部審計(jì)工作為主的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管制度合理引導(dǎo)企業(yè)行使會計(jì)政策選擇準(zhǔn)則中給企業(yè)留有會計(jì)政策選擇的空間,其目的在于讓企業(yè)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)提供更相關(guān)的會計(jì)信息。提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德水平加強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)提高會計(jì)人員的專業(yè)技能知識提高信息處理能力和分析能力。
