摘要：文對資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)、原則以及確認和計量進行了初步地探討和研究。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 確認 計量
一、資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)
所謂目標(biāo)就是要解決資產(chǎn)減值會計要達到什么目的的問題。目前國內(nèi)外存在兩種主流觀點，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。
前者認為管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財產(chǎn)資源的受托人，它不但負有誠實地管理好委托人資產(chǎn)的責(zé)任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責(zé)任。在這種觀點下資產(chǎn)計量屬性主要采用歷史成本，以確保會計信息的可靠性。后者則認為會計信息主要為市場投資者服務(wù)，現(xiàn)在和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來分析公司的內(nèi)在價值，評估投資者的風(fēng)險程度，從而作出投資決策。在這種觀念下資產(chǎn)的計量屬性采用有別于歷史成本的其他計量屬性。
資產(chǎn)減值會計通過對各項資產(chǎn)的測試、計量和分配減值準(zhǔn)備，綜合使用公允價值和現(xiàn)值計量屬性對企業(yè)以歷史成本計量為基礎(chǔ)的資產(chǎn)狀況進行評估和計量，為資產(chǎn)的真實價值提供了準(zhǔn)確的量度，為財務(wù)報告的使用者提供準(zhǔn)確的信息以便決策（新準(zhǔn)則將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為財務(wù)報告的附表予以披露，同時，F(xiàn)ASB在SFAC NO．1中也揭示了“決策有用觀”的內(nèi)涵為“財務(wù)報告應(yīng)該提供有利于現(xiàn)存的、可能的或潛在的投資者進行合理投資、信貸決策的有用信息”），因此資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)還應(yīng)是決策有用。
二、資產(chǎn)減值會計的原則
新準(zhǔn)則明確了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”，通過對跡象的判斷從而對資產(chǎn)進行測試，比較可收回金額和賬面價值來確認和計量，并且明確 “如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”，貫徹了謹(jǐn)慎性原則，使資產(chǎn)負債表更加真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。
按照謹(jǐn)慎性原則要求，對某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)在有幾種會計處理方法可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，應(yīng)當(dāng)選擇對所有者權(quán)益產(chǎn)生影響最小的方法和程序進行會計處理。具體來說不高估資產(chǎn)和收入，不低估費用和損失，即所謂“寧可預(yù)計可能的損失，不可預(yù)計可能的收益”。在資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則下，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年度終了全面檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計可能發(fā)生的損失計提減值準(zhǔn)備”；在披露時也應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、不同環(huán)境下的不同，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用時間、范圍和程度也不同，因此我們應(yīng)充分披露其應(yīng)用時間、范圍和程度，揭示因與其他會計原則的沖突而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其他變動情況，以提高會計信息的可比性，使會計報表使用者準(zhǔn)確地理解企業(yè)財務(wù)狀況。因此，資產(chǎn)減值會計遵循的謹(jǐn)慎性原則從本質(zhì)上講它是一種規(guī)避風(fēng)險的會計處理方法。
三、資產(chǎn)減值會計的確認和計量
（一）資產(chǎn)減值會計的確認標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)會計確認的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，資產(chǎn)減值會計有三種確認標(biāo)準(zhǔn)可供選擇：第一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，是指對在可預(yù)見的未來恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認。這個標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值和永久減值進行判斷。FASB認為，“永久性標(biāo)準(zhǔn)認為減值應(yīng)該是永久性的，這一要求局限性太強，要求管理層估計損失是否永久性的，已經(jīng)超出了管理人員的判斷能力?！?；第二是可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認，其目的主要是與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。FASB的長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用了這一標(biāo)準(zhǔn)，其特點是確認和計量的基礎(chǔ)不一致。確認時以未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值為基礎(chǔ)，而計量時采用公允價值。當(dāng)未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值大于資產(chǎn)賬面減值時，即使公允價值小于賬面價值，也不確認減值損失；第三是經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，是指對資產(chǎn)負債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進行確認，即只要可收回金額小于賬面價值就予以確認，確認和計量采用相同的基礎(chǔ)。按照資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)減值是能夠可靠地確認和計量的，其確認的最佳標(biāo)準(zhǔn)就是經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。
（二）資產(chǎn)減值會計的計量理論
廈門大學(xué)會計學(xué)博導(dǎo)曲曉輝教授認為，“財務(wù)會計的確認和計量是相輔相成、不可分割的，確認是計量的前提，計量則是把已確認的交易或事項的數(shù)額列入財務(wù)報告的必要手段?！币虼嗽趯Y產(chǎn)減值計量時的前提是資產(chǎn)減值已經(jīng)確認。 在對資產(chǎn)進行減值計量時關(guān)鍵要對每一種資產(chǎn)可收回金額正確地計量。FASB認為“對資產(chǎn)的取得和負債的發(fā)生的最初確認，一般按確認日期的現(xiàn)行交換價格計量，并繼續(xù)以原確認的數(shù)額計量，除非發(fā)生了改變資產(chǎn)或負債或其數(shù)額的事項，且該事項符合確認的標(biāo)準(zhǔn)”由此提出了五項計量屬性。在此基礎(chǔ)上，資產(chǎn)減值的計量采用多種計量屬性相結(jié)合的方式，主要是公允價值和（未來現(xiàn)金流量）現(xiàn)值計量屬性的結(jié)合使用。特別地，因為公允價值在很大程度上靠人為判斷，所以新準(zhǔn)則對其進行了限制性規(guī)定，強調(diào)企業(yè)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理，隨之所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
新準(zhǔn)則引入了單項資產(chǎn)、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和總部資產(chǎn)的概念以便對其正確地確認和計量。
（1）單項資產(chǎn)減值計量。單項資產(chǎn)的可收回金額指公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者，即可收回金額 ＝ Max｛脫手價值，持有價值｝。脫手價值的確定時由于采用公允價值，新準(zhǔn)則按照市場的活躍程度和是否存在銷售協(xié)議兩項指標(biāo)對其計量給予了明確詳細的操作指南。對于持有價值，關(guān)鍵在于對未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定。因為未來現(xiàn)金流量是對資產(chǎn)未來價值的價值判斷，具有不確定性，所以定性的判斷來源于企業(yè)近期（不超過5年）的財務(wù)預(yù)測。至于折現(xiàn)率的確定，應(yīng)當(dāng)找一個稅前的、反映當(dāng)期市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的利率，由于確定的難度較大，企業(yè)可以用資本的加權(quán)平均成本、增量借款利率和相應(yīng)的市場借款利率作為折現(xiàn)率。如果涉及外幣，新準(zhǔn)則還規(guī)定，“當(dāng)預(yù)計未來現(xiàn)金流量涉及外幣的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為 基礎(chǔ)，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值，再將該貨幣現(xiàn)值采用即期匯率進行折算”。
在單項資產(chǎn)減值計量中還應(yīng)注意并非在任何情況下都需要進行減值測試。如果脫手價值和持有價值兩者中任何一個指標(biāo)的金額比賬面價值高，就說明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值。再者，在某些情況下，企業(yè)可能明顯知道資產(chǎn)的脫手價值高于持有價值（如待處置資產(chǎn)，一般來說，企業(yè)既然做出這樣的決定應(yīng)該是謹(jǐn)慎的，否則會繼續(xù)使用該資產(chǎn)。），這種情況下企業(yè)也沒必要計算未來現(xiàn)金流量。
（2）資產(chǎn)組減值計量。對資產(chǎn)組計量的關(guān)鍵是對資產(chǎn)組的確定和減值分?jǐn)?。新?zhǔn)則規(guī)定，“資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中予以說明”。資產(chǎn)組在減值分?jǐn)倳r應(yīng)按照下面的順序分?jǐn)?，然后作為單項資產(chǎn)減值損失處理并計入當(dāng)期損益，其中分?jǐn)傢樞驗椋?br />
①“首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽的賬面價值”；
②“然后根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占的比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值”。
（3）商譽減值計量。在新準(zhǔn)則中取消了商譽直線法攤銷，改用公允價值法計量，要求“企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組組合后才能明確是否應(yīng)當(dāng)確認減值損失”。
結(jié)束語
隨著中國市場經(jīng)濟不斷地與世界經(jīng)濟的接軌，從上世紀(jì)70年代以來，經(jīng)濟活動中對協(xié)調(diào)各國會計制度的需求日益增加，由于各國經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，各國的會計準(zhǔn)則存在很大差異，由此給各國的經(jīng)濟交流造成了很大的障礙，會計準(zhǔn)則的趨同需求呼之欲出，新準(zhǔn)則的頒布無疑是趨同的結(jié)果。在這種不斷趨同的過程中既要考慮到我國會計信息和國際會計信息的可比性和可理解性又要考慮到我國具體的會計環(huán)境。因為趨同化是一個相互學(xué)習(xí)和相互趨同的過程，為此還需要我們就此不斷地深入探討和研究，進一步地為我國會計實踐提供理論指導(dǎo)。
參考文獻：
[1] 會計準(zhǔn)則研究組．最新會計準(zhǔn)則重點難點解析．大連出版社．2006年
[2] 杜興強，章永奎．財務(wù)會計理論．廈門大學(xué)出版社．2006年
