摘要：計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不當(dāng)操作，不僅會影響會計信息的可靠性，而且也會成為一些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。因此，我們必須健全法律法規(guī)，強化監(jiān)管，切實提高會計人員素質(zhì)，達(dá)到興利除弊的目的。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 會計信息 影響 對策
資產(chǎn)減值，國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為其是資產(chǎn)賬面金額超過可以收回部分的差額，我國統(tǒng)一的會計制度則是強調(diào)合理預(yù)計可能發(fā)生的損失，即在謹(jǐn)慎性的原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。毫無疑問，若恰當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則企業(yè)提供的會計信息更具有可信度和說服力，會計信息的相關(guān)性與可比性更強了。但是，在實際操作過程中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備卻成為了一些企業(yè)操縱利潤的工具。不少企業(yè)出于各種主客觀原因不提、少提或多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。以下只要通過實例來反映現(xiàn)階段我國資產(chǎn)減值會計存在的一些問題。
一、利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會計利潤的實例
（一）轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，扭虧為盈
某些企業(yè)為了讓自身的“利潤”滿足其某種特定的目的，將已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備部分或全部轉(zhuǎn)回，使企業(yè)在賬上能夠營利或者表現(xiàn)得更“體面”。
工益股份2002年半年報營業(yè)利潤為-37.3萬元，而利潤總額卻赫然顯示為12.35萬元，該股份能夠扭虧為盈的秘籍在于沖回固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備13.7萬元，沖回存貨跌價準(zhǔn)備38.7萬元，沖回壞賬準(zhǔn)備11.4萬元?？梢?，即使沖回的資產(chǎn)減值的絕對金額不大，也在對關(guān)系公司盈虧與否的關(guān)鍵問題上起了立竿見影的效果。
（二）蓄意托詞，實為逃避ST
TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告，該公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4952萬元，其中包括少計提壞賬準(zhǔn)備4392萬元，少提存貨跌價準(zhǔn)備2813萬元，少計提長期投資跌價準(zhǔn)備685萬元。對此事件TCL通訊的解釋是其會計處理不當(dāng)、會計估計不當(dāng)以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的。然而，有關(guān)專業(yè)人士對此卻持有不同看法：早在1999年TCL通訊就已經(jīng)虧損17，984萬元。如果2000年繼續(xù)虧損，將被ST。TCL通訊的“會計處理不當(dāng)、會計估計不當(dāng)”等托詞很難讓大家不認(rèn)為它蓄意作假。
（三）高齡應(yīng)收賬款一次提清
2003年，華菱管線實現(xiàn)凈利潤7.59億元，比上年增長42%，經(jīng)濟(jì)效益超過歷史最好水平。公司從2003年1月1日起將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提由原“賬齡在一年以內(nèi)的計提5%，1-2年的計提10%，2-3年的計提15%，3-4年的計提20%，4-5年的計提25%，5年以上的計提30%”調(diào)整為“賬齡在一年以內(nèi)的計提5%，1-2年的計提15%，2-3年的計提25%，3-4年的計提35%，4-5年的計提50%，5年以上的計提100%”。變更后，公司計提的壞賬準(zhǔn)備金額大幅增加，如公司原來對7646.59萬元的5年以上應(yīng)收賬款僅計提了2293.98萬元的壞賬準(zhǔn)備，而2003年公司對1.03億元的5年以上的應(yīng)收款項全額計提了壞賬準(zhǔn)備。此項會計變更減少了華菱管線2003年度利潤8125.4萬元，推遲納稅2681.38萬元。
（四）多管齊下加速計提
自從2001年1月1日開始實行八項計提后，新增的四項也不可避免成為某些公司操縱利潤的工具。一項計提不夠達(dá)到既定目的，往往要幾項計提一并利用。
2003年，八一鋼鐵實現(xiàn)凈利潤3.21億元，同比增長100.61%。而從2003年7月1日起，八一鋼鐵加大了對應(yīng)收賬款的計提力度，對一年以內(nèi)的4070.99萬元應(yīng)收賬款，計提了550.5萬元的壞賬準(zhǔn)備，計提的壞賬準(zhǔn)備比例高達(dá)13.52%，而其他上市公司對一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備比例多在1%－5%之間。公司還對2.48億元原料及主要材料計提了1477.44萬元的跌價準(zhǔn)備，在國內(nèi)鋼材市場持續(xù)向好的情況下，主要原材料價格持續(xù)大幅上漲，計提原材料的跌價準(zhǔn)備顯然是在為來年的業(yè)績打下伏筆。
（五）報廢資產(chǎn)，減少利潤
企業(yè)會計制度規(guī)定：企業(yè)處置資產(chǎn)時應(yīng)把原已計提的減值準(zhǔn)備沖回。利用這一可循之規(guī)，就連沒有多少價值的廢品也成了調(diào)節(jié)利潤的“秘密武器”。
凌鋼股份公司在2003年報廢了部分固定資產(chǎn)和備品備件，其中報廢固定資產(chǎn)凈損失5015萬元，扣除已計提的減值準(zhǔn)備后，實際減少公司2003年利潤總額2818萬元；報廢備品備件凈損失2391萬元，扣除已計提的跌價準(zhǔn)備后，實際減少公司2003年利潤總額1181萬元。公司還核銷了三年以上應(yīng)收賬款771萬元， 計提存貨跌價準(zhǔn)備407萬元等。
諸如以上類型的會計信息對外報告后，外部的信息使用者應(yīng)該對它們的可靠性打幾分折扣呢？倘若他們依此而做出決策，帶給他們的利益又將與之預(yù)期的相差多少呢？
二、提高會計信息可靠性的具體措施
針對以上問題，我們認(rèn)為，規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，主要可以從以下幾個方面采取措施：
（一）建立健全具體實施與監(jiān)管細(xì)則，強化相關(guān)主體的法律責(zé)任
與美國及國際會計準(zhǔn)則相比，我國的規(guī)定相對來說比較模糊，在計提具體內(nèi)容上沒有明確的計算程序，留給企業(yè)很大的選擇空間。具體而言，減值準(zhǔn)備的計提方法、計提比例最易成為上市公司調(diào)節(jié)計提金額的有效方法。盡管中國證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》中規(guī)定，上市公司應(yīng)建立、健全八項計提的內(nèi)控制度，并特別強調(diào)，上市公司不得為粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，利用資產(chǎn)減值及會計估計變更調(diào)節(jié)各期利潤，不得利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的機(jī)會“一次虧足”，在前期巨額計提后大額轉(zhuǎn)回，隨意調(diào)節(jié)利潤；如果公司濫用各項損失準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤，有關(guān)責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。
監(jiān)管部門雖然用心良苦，但在具體計提上，如何認(rèn)定上市公司的處理是否公允，仍然存在技術(shù)障礙。雖然上市公司紛紛公告稱已建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和計提壞賬準(zhǔn)備的內(nèi)控制度，但大多數(shù)都是有其形而無其實。基于此，由于計提往往數(shù)額巨大，對公司業(yè)績影響相當(dāng)明顯，因此，監(jiān)管部門應(yīng)該在會計、財務(wù)、稅收、金融等多學(xué)科聯(lián)合研究的基礎(chǔ)上，做出一些有關(guān)計提更具體的實施細(xì)則。如為了減少計提政策差異導(dǎo)致的會計信息失真，應(yīng)針對不同行業(yè)、不同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的上、下限等做出引導(dǎo)性、參考性的標(biāo)準(zhǔn)及限制條件，并就相關(guān)政策的披露做出進(jìn)一步的要求，以提高計提會計信息的可比性及實用性。
（二）發(fā)揮專業(yè)機(jī)構(gòu)和媒體的作用，加強資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計，鑒證會計信息質(zhì)量
注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。要充分發(fā)揮會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的作用，強化中介機(jī)構(gòu)特別是注冊會計師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能。為了讓注冊會計師更好地把關(guān)，監(jiān)管部門應(yīng)在制度上保障其利益，同時，對為迎合雇主需求，對財務(wù)報表疑點“不作為”的注冊會計師進(jìn)行嚴(yán)厲查處。再有，當(dāng)注冊會計師意見和上市公司會計處理發(fā)生沖突時，如何認(rèn)定和為中介機(jī)構(gòu)撐腰也非常關(guān)鍵，例如，對于青海明膠2003年的盈虧，應(yīng)當(dāng)有一個解決的機(jī)制，以避免上市公司“你說你的，我做我的”，最終不了了之。要加大違規(guī)處罰力度，必要時可以要求中介機(jī)構(gòu)出具針對八項計提全部或單項內(nèi)容的專項報告并及時披露，有關(guān)媒體要高度關(guān)注上市公司八項計提事宜，發(fā)現(xiàn)利用計提操縱利潤即予以揭露，讓上市公司計提操縱成為“過街老鼠”。
（三）不斷提高投資者的鑒別能力
作為會計主體的上市公司，在計提會計處理上可能帶有一定的目的性，從而有可能給報表使用者造成某種程度的混淆。對于會計政策、會計估計變更和重大會計差錯更正的區(qū)別，投資者只要把握住會計估計變更，是指原來的估計方法只是不能適用目前實際情況而需要發(fā)生改進(jìn)，而對過去的實際情況來說它還是恰當(dāng)?shù)模虼瞬恍枰匪菡{(diào)整；會計差錯更正是指原未發(fā)現(xiàn)的會計差錯使過去的損益不再可靠，因而需要追溯調(diào)整留存收益。會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)會計政策變更和會計估計變更很難區(qū)分時，應(yīng)按會計估計變更的方法處理。
投資者可以判斷上市公司是否利用會計判斷混淆三者的區(qū)別，還可以結(jié)合期初留存收益各賬戶、八項計提等相關(guān)賬戶和會計報表附注一同分析，判斷上市公司是否進(jìn)行了利潤操縱行為。股票投資者還要注意，即使是規(guī)模一樣、經(jīng)營業(yè)績相當(dāng)?shù)膬蓚€上市公司，由于兩個董事會之間的經(jīng)營理念、價值取向、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格不同，導(dǎo)致兩個上市公司的資產(chǎn)減值比例大相徑庭，從而導(dǎo)致投資者據(jù)以判斷投資決策的重要指標(biāo)——每股收益相差甚遠(yuǎn)。
（四）統(tǒng)一計量模式
借鑒國際會計準(zhǔn)則1998年4月發(fā)布的公告第36號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的規(guī)定：當(dāng)一項資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，應(yīng)對減值損失加以確認(rèn)，并計入當(dāng)期損益。其計量標(biāo)準(zhǔn)就統(tǒng)一為可收回價值與賬面價值孰低。同時，國際會計準(zhǔn)則對可收回金額定義為資產(chǎn)銷售凈值與使用價值兩者中的較高者。其中，使用價值則定義為預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。從管理會計的角度很好理解，對于某項資產(chǎn)項目的管理，應(yīng)比較現(xiàn)在銷售該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值（即銷售凈值）和持續(xù)使用該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值（即使用價值），從中選擇較高者，才能給企業(yè)帶來最大的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，實現(xiàn)該資產(chǎn)的最大效益。
可借鑒國際會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值計量標(biāo)準(zhǔn)，形成統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于今后制定我國獨立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。但這樣做，必須要計算現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，估計各現(xiàn)金流出、流入量及貼現(xiàn)率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。
（五）嚴(yán)格限制追溯調(diào)整法，防止企業(yè)利用追溯調(diào)整法卸掉以前年度虛計利潤的包袱
追溯調(diào)整法不會影響當(dāng)期損益，也不會導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重虧損。按照財會[2001]17號文件規(guī)定，會計變更的累計影響數(shù)調(diào)整公司所有者權(quán)益中的期初留存收益，不作為當(dāng)期損益處理。于是這一方法便成了企業(yè)樂于做文章的“法寶”之一。倘若制定一個有效的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督審核機(jī)制，降低會計政策變更、會計估計變更在實務(wù)中的可操縱性，從而將可起到限制企業(yè)濫用會計政策變更、會計估計變更來追溯調(diào)節(jié)利潤。
