盡管會計信息有助于降低投資決策過程中面臨的不確定性，減少投資決策風(fēng)險，但是，會計在發(fā)揮作用的過程中，受到來自諸多方面消極因素和外部環(huán)境的影響和制約，容易導(dǎo)致會計信息失真?？梢哉f，會計信息失真不僅會影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者，還會影響到整個國家的經(jīng)濟秩序和社會秩序。因此，筆者在本文中將對會計信息失真問題從不同的角度進行深層次的分析。
一、從委托代理理論的角度分析
1．委托人和代理人追求個人利益最大化的矛盾
委托—代理關(guān)系是指在任何一種涉及不對稱信息的交易中參與者之間的經(jīng)濟關(guān)系。隨著股份公司的出現(xiàn)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)從股東手中轉(zhuǎn)移到了管理層手中。股東是委托人，管理層是代理人。作為委托人的股東，不參與公司的日常經(jīng)營管理，僅對管理層進行必要的監(jiān)督；而作為代理人的管理層，則負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營管理，并獲取相應(yīng)的勞動報酬。這樣他們之間就形成了一種委托代理關(guān)系。
然而，在這種委托代理關(guān)系中，出于各自的利益，股東與管理層所追求的目標(biāo)并不一致。作為股東，會追求投資價值的最大化；而作為管理層，往往追求個人效用的最大化。但是，投資價值的最大化并不等同于個人效用的最大化。從風(fēng)險承擔(dān)的角度來看，與股東相比，管理層更厭惡風(fēng)險。在面對既得利益與未來利益、可得利益與或有利益時，為了減小決策風(fēng)險帶來損失的不確定性，他們更傾向于選擇既得利益和可得利益來短期快速提高公司經(jīng)營業(yè)績。從公司經(jīng)營業(yè)績的影響的角度來看，兩者也有很大的不同。如果公司獲利，則主要歸股東所有，管理層也只是得到薪酬及獎金而已；如果公司經(jīng)營不善，甚至出現(xiàn)虧損，那么，管理層就有可能面臨辭退的危險。為了防止這種情況的發(fā)生，管理層就可能提供虛假的會計信息以掩蓋經(jīng)營不善的公司現(xiàn)狀。
從上述兩個方面，可以看出：在委托代理關(guān)系中，股東與管理層之間存在明顯的利益沖突，兩者所追求的目標(biāo)不一致。因此，對管理層而言，會有更大的動機選擇提高公司業(yè)績的決策。出于自身利益的考慮，在提供會計信息時，管理層不僅不可能會犧牲自身利益去追求高質(zhì)量的會計信息，甚至有可能提供不真實的會計信息，造成會計信息的失真。
2．委托人和代理人占有信息不對稱的矛盾
信息不對稱是指在市場經(jīng)濟活動中的參與者對有關(guān)信息的了解是有差異的。掌握信息比較充分的一方,往往處于信息優(yōu)勢的地位；而信息貧乏的一方,則處于信息劣勢的地位。在委托代理關(guān)系中，交易雙方對相關(guān)信息的占有不對稱。管理層負(fù)責(zé)公司的日常經(jīng)營，對公司的經(jīng)營狀況和經(jīng)營業(yè)績都有一個清晰的認(rèn)識，處于信息優(yōu)勢地位；而股東并不直接參與公司的經(jīng)營管理，只能通過管理層提供的會計信息了解公司的經(jīng)營狀況，處于信息劣勢地位。盡管股東可以通過采取一些監(jiān)管措施能防止管理層的逐利行為，但始終無法改變他們處于信息劣勢的地位。因此，股東對公司的經(jīng)營狀況的了解程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及管理層，為了減小被解雇的風(fēng)險和可能性，管理層就會利用自己的信息優(yōu)勢做出不利于股東的敗德行為，粉飾會計報表，提供虛假會計信息。因此，只要有委托代理制存在，信息不對稱的現(xiàn)象就會產(chǎn)生，必然會影響會計信息質(zhì)量，也就有可能造成會計信息失真。
二、從會計制度設(shè)計的角度分析
1．會計制度設(shè)計的指向性和滯后性
從契約理論的角度來看，會計制度可以看作是一種合約關(guān)系。這種合約關(guān)系就體現(xiàn)在它明確了在會計交易中每個企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)，應(yīng)該做什么和不應(yīng)該做什么，應(yīng)該如何做。但制度設(shè)計是一種人為設(shè)計，參與制度設(shè)計的各方都想從中獲得最大的利益，但各方的力量不均衡，即使力量均衡，最終在博弈的過程中，也會使得制度設(shè)計具有一定的指向性。另外，由于社會環(huán)境的不確定性和人的有限理性，任何制度設(shè)計都不可能毫無缺陷，會計制度也一樣。在制度設(shè)計的過程中，設(shè)計者只能考慮到現(xiàn)在和未來的一段時期可能出現(xiàn)的一些情況，而在執(zhí)行的過程中，執(zhí)行者總會不斷的尋找漏洞和縫隙，從而造成會計信息失真。
2．會計制度設(shè)計執(zhí)行時的可選擇性和隨意性
會計制度只對企業(yè)會計工作提出了基本規(guī)范和原則，在執(zhí)行的過程中，卻給企業(yè)留有很多余地。比如，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中對企業(yè)財務(wù)報告中所提供的會計信息質(zhì)量的基本要求主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性等。但并沒有明確指出，這些基本要求之間明顯的層次區(qū)分。由于這種會計信息質(zhì)量的判定標(biāo)準(zhǔn)在制度設(shè)計中就很模糊，也就不可避免在執(zhí)行時出現(xiàn)一些可選擇性和隨意性。2006年我國發(fā)布了新會計準(zhǔn)則，其中引用了公允價值。但是，要注意到，公允價值計量屬性的應(yīng)用，其取得和確認(rèn)具有一定的靈活性和主觀性。由此所涉及的會計信息可靠性就讓人質(zhì)疑。所以說，會計制度的靈活性也會影響會計信息的質(zhì)量。
三、從內(nèi)部控制環(huán)境的角度分析
內(nèi)部控制環(huán)境主要包括公司治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。內(nèi)部控制環(huán)境的好壞會影響會計信息質(zhì)量的高低。目前，我國的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境實踐水平還處在一個較低水平，對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。
1．內(nèi)部監(jiān)督控制不到位
從公司治理結(jié)構(gòu)來看，在我國企業(yè)，股東大會是企業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，對重大事項有表決權(quán)，同時由董事會負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營決策，由監(jiān)事會對公司的經(jīng)營管理進行全面的監(jiān)督。但事實上，無論是董事會對管理層的監(jiān)管，還是監(jiān)事會履行的監(jiān)督職能，都不能真正地發(fā)揮有效的內(nèi)部監(jiān)督控制的作用，沒有形成科學(xué)有效的制衡機制。因而，企業(yè)管理人員就有可能提供虛假會計信息，造成會計信息失真。
2．組織結(jié)構(gòu)層級多增大了信息失真的可能性
從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)上來看，我國企業(yè)組織結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出金字塔結(jié)構(gòu)，這種組織結(jié)構(gòu)層級多、機構(gòu)臃腫、人員冗余，這將不利于信息的傳遞與溝通，增大了信息失真的可能性。每一層級上的管理者都有可能為了自身利益?zhèn)卧熳冊焯摷傩畔?，對管理者而言，由于組織結(jié)構(gòu)層級多，信息傳遞鏈較長，舞弊被發(fā)現(xiàn)的難度較大，舞弊的機會成本小，這也成為舞弊發(fā)生的一個誘因。對監(jiān)管者來說，組織結(jié)構(gòu)層級多，信息傳遞鏈較長，也會加大舞弊的發(fā)現(xiàn)和審查的難度和成本。如此一來，就會使信息失真現(xiàn)象很嚴(yán)重。此外，我國企業(yè)在設(shè)置組織結(jié)構(gòu)時，相關(guān)的權(quán)利和責(zé)任的分配不合理。這樣會有礙會計信息的形成和監(jiān)督，可能使得會計信息失真。
3．內(nèi)部審計的作用難以發(fā)揮
從內(nèi)部審計上來看，實際上，它是企業(yè)自我獨立評價的一種方式。但目前，我國多數(shù)企業(yè)還未充分認(rèn)識內(nèi)部審計的重要性，或者存在內(nèi)部控制觀念上的錯誤，嚴(yán)重地阻礙了內(nèi)部審計工作的進行。有些企業(yè)沒有設(shè)置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，或者雖然設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，但缺乏專業(yè)人才，使得內(nèi)部審計的作用難以發(fā)揮。這將不利于建立一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境，不能有效地防止會計信息舞弊。
4．人力資源管理存在缺陷，內(nèi)部控制難以調(diào)動
從人力資源上來看，人作為企業(yè)中最重要最活躍的因素，是企業(yè)發(fā)展的源泉和動力。再好的制度，也需要人去執(zhí)行，好的制度必須配備結(jié)構(gòu)合理的優(yōu)秀人力資源。我國企業(yè)的人力資源管理還存在很多缺陷，管理者采用的管理和控制方法還很落后，沒有建立有效的約束和激勵機制，在工作實施過程中阻力很多，內(nèi)部控制的積極性難以調(diào)動起來。同時，會計人員缺乏必要的職業(yè)素質(zhì)，這會在一定程度上加大會計信息失真的可能性，以及降低舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能。
5．企業(yè)文化建設(shè)不適應(yīng)內(nèi)控要求
從企業(yè)文化來看，它是企業(yè)的一種無形的力量，會影響整個企業(yè)員工的思維方式和行為方式。企業(yè)如果缺乏良好的企業(yè)文化氛圍，沒有認(rèn)識到企業(yè)文化的重要性，不注重企業(yè)文化的建設(shè)，就不利于提高企業(yè)員工的自身素質(zhì)、塑造一個積極向上的企業(yè)文化氛圍、營造一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境。在一個缺乏好的企業(yè)文化的環(huán)境下，企業(yè)必然內(nèi)控制度不健全，內(nèi)控程序執(zhí)行不規(guī)范，部門之間缺乏溝通，信息傳遞渠道不暢通，違紀(jì)現(xiàn)象時有發(fā)生，內(nèi)部控制效果差。如此一來，人人都為追求自身利益，滿足自己的私欲，就可能會出現(xiàn)會計信息舞弊現(xiàn)象，從而造成會計信息失真。
四、從經(jīng)濟利益驅(qū)動的角度分析
在我國，會計舞弊現(xiàn)象時有發(fā)生，其中一個最根本的原因就是，企業(yè)通過會計造假獲得的利益要遠(yuǎn)大于其造假成本。企業(yè)提供虛假會計信息，有可能獲得更多的收益。但如果會計舞弊一旦被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)也要付出一定的代價，會使企業(yè)的信用受損。如果這種失信成本較高，使企業(yè)造假付出的成本大于其獲得的利益，那么就能在一定程度上遏制會計信息造假的可能。
但事實并非如此。如我國《會計法》中的行政責(zé)任規(guī)定對于企業(yè)中的國家工作人員有較強的約束力，而對于外商企業(yè)和民營企業(yè)來講是無法直接適用行政處分的，因為其管理人員和工作人員都不是國家工作人員。又如，《會計法》中規(guī)定“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，尚不構(gòu)成犯罪的，由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位并處5000元以上10萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處3000元以上5萬元以下的罰款”，這些罰款等行政處罰措施對于造假者來說違法成本太低，這就在一定程度上縱容了違法者以較小的違法成本去換得更大的經(jīng)濟利益，就造成了會計信息的失真。
