文 隋慧 王鶯遠 趙桂娟
根據《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《稅收征收管理法》、國家稅務總局《關于印發(fā)<企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]79號)等法律法規(guī)規(guī)定，在企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報中，收入類調整項目共有18項，包括視同銷售收入、接受捐贈收入、不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓、未按權責發(fā)生制原則確認的收入、按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益、按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益、特殊重組、一般重組、公允價值變動凈收益、確認為遞延收益的政府補助、境外應稅所得、不允許扣除的境外投資損失、不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、抵扣應納稅所得等。
2013年的企業(yè)所得稅匯算清繳正在進行，筆者將上述18項收入調整項目的內容與調整方法方法歸納總結如下，希望能夠對匯算清繳工作有所幫助。
視同銷售收入
根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)文件的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等用途的，視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務(國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外)。企業(yè)用于市場推廣或銷售、用于交際應酬、用于職工獎勵或福利、用于股息分配、用于對外捐贈及其他改變資產所有權屬的用途，因資產所有權屬已發(fā)生改變，因而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期的對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產，可按公允價值確定銷售收入。
上述視同銷售行為中，有的稅法上的處理與會計上的處理一致，但有的則不然。如企業(yè)將貨物、財產、勞務用于市場推廣或銷售;用于職工獎勵或福利;用于股息分配;用于對外投資，會計處理和稅法規(guī)定一致。但對以貨物、財產、勞務對外捐贈或贊助，會計上則是采取按成本轉賬方式處理。為此，在進行所得稅匯算清繳時應將貨物、勞務或財產的公允價值計入應納稅所得額，做納稅調整增加。
【案例1】A公司于2013年1月1日以自產商品捐贈給當?shù)馗＠?，該批商品的成本?00萬元，市場銷售價為200萬元(不含稅)。業(yè)務發(fā)生時，會計進行的賬務處理如下(單位：萬元)：
借：營業(yè)外支出 117
貸：庫存商品 100
應交稅費———應交增值稅(銷項稅額) 17
該企業(yè)匯算清繳納稅申報時，應按照稅法規(guī)定對該批捐贈作視同銷售處理，在所得稅匯算清繳時，應將200萬元填入附表一《收入明細表》的第15行“貨物、財產、勞務視同銷售收入”，此數(shù)結轉到附表三《納稅調整項目明細表》第2行“視同銷售收入”第3列“調增金額”中，結轉到主表第14行“加：稅調整增加額”做納稅調增處理。同時，將配比的成本100萬元填入附表二《成本費用明細表》的第14行“貨物、財產、勞務視同銷售成本”，此數(shù)結轉到附表三《納稅調整項目明細表》第21行“視同銷售成本”第4列“調減金額”中，結轉到主表第15行“減：稅調整減少額”做納稅調減處理。
接受捐贈收入
根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條和國家稅務總局《關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)第一條的規(guī)定，企業(yè)取得接受捐贈收入不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度，計算繳納企業(yè)所得稅，其中取得非貨幣形式收入，按公允價值計量。根據會計準則相關規(guī)定，企業(yè)在接受捐贈時：按確定的入賬價值，借記“固定資產”、“無形資產”、“原材料”等科目，貸記“營業(yè)外收入———捐贈利得”科目。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產的入賬價值，是指根據與資產相關的憑據確定的，應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，但不包括應計入受贈資產成本的由受贈企業(yè)另外支付或應付的相關稅費。
可見，現(xiàn)行會計準則將接受捐贈資產的價值計入“營業(yè)外收入”與稅法對此問題的處理基本保持了一致。所以，一般情形下，企業(yè)無需再對接受捐贈資產進行納稅調整。但如果企業(yè)對接受捐贈的非貨幣性資產按照會計準則與稅法確定的價值存在差異或仍將其記入資本公積，則需要按稅法規(guī)定進行納稅調整，在所得稅匯算清繳時，相關調整項目反映在附表三《納稅調整項目明細表》第3行“2.接受捐贈收入”。
銷售折扣與折讓
企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，根據《企業(yè)會計準則第14號——— 收入》規(guī)定，應遵照扣除商業(yè)折扣后的金額來確定銷售商品收入金額。根據國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規(guī)定，企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣、商品銷售觸及商業(yè)折扣的，應該遵照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。值得注意的是，納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣必須在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額，如將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。另外，商業(yè)折扣僅限于貨物價格的折扣，實物折扣的款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應按 “視同銷售貨物”中的“無償贈予別人”的規(guī)則，計算繳納增值稅，同時計入應征稅所得額。需要注意的是：根據稅法規(guī)定，銷售商品中的贈品，不作為贈予處理，應作為銷售中的一部分。
銷售商品涉及現(xiàn)金折扣和銷售折讓的，其會計處理與稅務處理保持一致。發(fā)生現(xiàn)金折扣時，應當按照未扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益(財務費用);發(fā)生銷售折讓的，在實際發(fā)生時沖減當期銷售收入和銷項稅額。
在所得稅匯算清繳時，相關調整項目反映在附表三《納稅調整項目明細表》第4行“3.不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓”。
未按權責發(fā)生制原則確認的收入
《企業(yè)會計準則14號———收入》規(guī)定，滿足銷售實現(xiàn)條件時，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質具有融資性質的，應按應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額;應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷，作為財務費用抵減處理。稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應按合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當期確認應稅所得，計算應交所得稅。
【案例2】A公司于20×4年1月1日采用分期收款方式將某大型設備銷售給B公司，合同約定該設備的價格為1 000萬元，分5年于每年年末結算。A公司在發(fā)出商品時出具增值稅專用發(fā)票，價款1 000萬元。假定該大型設備的實際成本為500萬元，公允價值為800萬元，不考慮所得稅外其他相關稅費。
經計算折現(xiàn)率為7.93%，A公司相關會計處理如下(單位萬元)：
(1)20×4年1月1日銷售實現(xiàn)時
借：長期應收款 1 000
銀行存款 170
貸：主營業(yè)務收入 800
未實現(xiàn)融資收益 200
應交稅費———應交增值稅(銷項稅)117
借：主營業(yè)務成本 500
貸：庫存商品 500
(2)20×4年12月31日收取貨款時
借：銀行存款 200
貸：長期應收款 200
20×4年攤銷未實現(xiàn)融資收益時
借：未實現(xiàn)融資收益63.44
貸：財務費用 63.44
(3)確認遞延所得稅負債
第一年A企業(yè)確認主營業(yè)務收入800萬元，抵減財務費用63.44萬元，而稅法只確認收入200萬元，比會計確認少663.44萬元，應確認遞延所得稅負債165.86萬元(663.44×25%)。
借：所得稅費用 165.86
貸：遞延所得稅負債165.86
(4)確認遞延所得稅資產
按稅法規(guī)定，只允許扣除100萬元成本，比會計少400元，應確認遞延所得稅資產100萬元(400×25%)。
借：遞延所得稅資產 100
貸：所得稅費用 100
A公司在年末進行所得稅匯算清繳時，應反映此項分期收款銷售的納稅調整：在附表三《納稅調整項目明細表》第5行“4.未按權責發(fā)生制原則確認的收入”中，“賬載金額”填入800萬，稅收金額200萬，收入調減600萬。在成本的確認上納稅調減400萬元，填入第40行扣除類其他項目。攤銷的未確認融資費用63.44萬在第36行“與未確認融資收益相關在當期確認的財務費用”中調整。
除分期收款銷售業(yè)務外，會計上按權責發(fā)生制確認的利息、租金、特許權使用費等收入，稅法按收付實現(xiàn)制確認形成的暫時性差異或時間性差異，應進行納稅調整。
按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區(qū)別以下情況進行會計處理：
其一， 初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的兩者之間差額，會計準則不要求調整長期股權投資的成本。
其二，初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的兩者之間差額，應計入取得投資當期的營業(yè)外收入。
稅法規(guī)定，長期股權投資應按歷史成本確認初始投資成本，不影響當期應納稅所得額，在處置長期股權投資時，根據處置價格與初始成本的差額確認應納稅所得額，為此，在進行所得稅匯算清繳時應將會計確認的營業(yè)外收入的金額作為納稅調減額。
【案例3】A公司于2013年1月1日取得B公司30%的股權，實際支付價款3 000萬元。取得投資時被投資單位B公司可辨認凈資產公允價值為12 000萬元。則：A公司長期股權投資初始成本為3 600萬元，確認營業(yè)外收入600萬元。
在所得稅匯算清繳時，應將600萬元填入附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》的第5列，此數(shù)結轉到附表三《納稅調整項目明細表》第6行“權益法核算對初始投資成本調整產生的收益”第4列“調減金額”中，然后結轉到主表第15行“減：稅調整減少額”全額做納稅調減處理。
按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益
投資企業(yè)在計算確定投資損益時，應以被投資單位實現(xiàn)凈利潤(凈虧損)的基礎上經過適當調整后確認為投資損益。被投資企業(yè)宣告進行利潤分配時，投資企業(yè)不確認投資收益，只作為股權投資成本減少處理。
稅法規(guī)定，企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)的凈利潤的份額，不影響應納稅所得額，應作為納稅調減項目;投資企業(yè)承擔的被投資企業(yè)的凈虧損的份額，也不影響應納稅所得額，應作為納稅調增項目。
【案例4】 A企業(yè)于2012年取得B公司30%的股權, 采用權益法核算。2012年B公司實現(xiàn)稅后凈利潤2 400萬元(調整后)，A企業(yè)按權益法確認的權益性投資收益為720萬元。2013年4月B 公司分派現(xiàn)金股利2 000萬元。
A公司在2012年末進行所得稅匯算清繳時，應在附表十一《股權投資所得(損失)明細表》第8列“稅收確認收益”填0、第7列“會計投資損益”填720萬元、第10列“會計與稅收的差異”填-720萬元;同時結轉到附表三第7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”第4列“調減金額”處理。
A公司在2013年末進行所得稅匯算清繳時，在附表十一“稅收確認收益”項目填600萬元、“會計確認收益”項目填0、在第10列填+600萬元，同時結轉到附表三第7行第3列做納稅調增，再通過附表五第3行“免稅收入”調減。(完)
