【摘要】本文通過研究會計信息需求差異，對現(xiàn)行的以通用型財務(wù)報告來滿足所謂“共同需要”的作法提出了質(zhì)疑，認(rèn)為：通用型財務(wù)報告形式的制度安排無法滿足相關(guān)性要求日益強(qiáng)烈的個性化信息需要。從而形成了本文的制度安排建議，即實行會計核算與會計披露在理論上適當(dāng)分開，分別建立以真實性為基本質(zhì)量特征的會計核算制度、以相關(guān)性為基本質(zhì)量特征的會計披露制度和在相關(guān)性得以充分體現(xiàn)基礎(chǔ)上保證真實性為基本目的的注冊會計師審計制度。
【關(guān)鍵詞】會計目標(biāo) 會計信息 相關(guān)性
至少有兩個事實可以說明會計信息的質(zhì)量特征是由會計目標(biāo)決定的： 一是由于不同歷史時期會計目標(biāo)之間的差異，導(dǎo)致了不同歷史時期會計信息質(zhì)量特征有所不同；二是從20 世紀(jì)70 年代初期開始并延續(xù)至今的關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的爭論，最終都集中在對會計目標(biāo)的不同認(rèn)識上。1980年5月FASB發(fā)布的第二號概念結(jié)構(gòu)公告《會計信息的質(zhì)量特征》該報告從“會計的目標(biāo)是向企業(yè)外部利害關(guān)系人提供決策有用的信息”出發(fā)，提出了兩條最基本的會計信息質(zhì)量特征，即相關(guān)性與可靠性。
一、會計信息相關(guān)性的內(nèi)在矛盾
關(guān)于會計相關(guān)性的涵義及概念，F(xiàn)ASB認(rèn)為，一項信息是否具有相關(guān)性主要由三個因素決定：一是預(yù)測價值，如果一項信息能幫助決策者預(yù)測未來事項的可能結(jié)果，則此項信息就具有預(yù)測價值，決策者可根據(jù)預(yù)測的可能結(jié)果做出最佳決策，因此預(yù)測價值為會計相關(guān)性的重要因素。二是反饋價值。我國企業(yè)會計制度則是這樣定義的，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要，即要求會計信息與使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，對使用者有用。雖然上述各種定義的表述方式略有差異，但都在不同程度上說明了會計相關(guān)性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)與使用者的決策相關(guān)，能夠充當(dāng)決策的依據(jù)并且能夠滿足決策的需要。
二、從需求入手分析“共同需要的會計信息”存在的可能性
既然會計相關(guān)性問題是與會計信息需求相關(guān)聯(lián)的，那么不妨從需求入手進(jìn)行研究。研究會計相關(guān)性與研究其他問題一樣也應(yīng)當(dāng)有一個從個別到一般的過程，我們只有對會計信息使用者其個體需要的會計信息進(jìn)行個別分析后，才能夠進(jìn)行適當(dāng)?shù)木C合考察以回答是否存在“共同需要”的會計信息這一問題。如果獲得肯定的回答，我們就可以進(jìn)一步研究共同需要的內(nèi)容及披露方式。如果得到的是否定的結(jié)論，那么，我們就要尋找提高會計相關(guān)性的新途徑。
自從國有企業(yè)撥改貸之后，銀行就成為國有企業(yè)資金的主要來源。在上市資源向大型企業(yè)傾斜、上市成本高昂以及各種政策約束的情況下，銀行資金幾乎成了絕大多數(shù)企業(yè)的命脈。根據(jù)我國銀行通用的《企業(yè)信用等級評定表》，銀行在對企業(yè)進(jìn)行信用評估時主要考察5個方面的內(nèi)容，即經(jīng)營者素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)實力（ 包括凈資產(chǎn)、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、長期投資） 、企業(yè)資金結(jié)構(gòu)（ 包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、速動比率） 、企業(yè)經(jīng)營效益（ 包括銷售應(yīng)收帳款比率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈利潤率） 和企業(yè)發(fā)展前景?？梢姡y行是企業(yè)會計信息的主要需求者。銀行需求的企業(yè)會計信息主要是能夠客觀、真實反映企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)能力、經(jīng)營規(guī)模和償債能力的會計信息。如果企業(yè)提供的會計信息過分地謹(jǐn)慎就有可能失去銀行的資金支持；當(dāng)然，過分的夸張也會造成失信甚至造成金融犯罪。一般希望資產(chǎn)計價是現(xiàn)值的，利潤計算是保守的。
三、提高會計相關(guān)性的制度建議
通過以上分析，我們不難看到，不僅不同的會計信息使用者集團(tuán)對會計信息有著不同的要求，而且各集團(tuán)內(nèi)部不同使用者之間也存在著需求差異?？梢奆ASB 所論述的會計信息共同需要是不存在的。分別建立以可靠性為核心特征的會計核算制度、以相關(guān)性為核心特征的會計披露制度和保證可靠性與相關(guān)性有效實現(xiàn)并恰當(dāng)聯(lián)接為目的的注冊會計師審計制度，從而形成既相對獨立又互為約束的制度體系來保證對外提供的所有會計信息的相關(guān)性、可靠性和充分披露。
企業(yè)會計核算制度的建立。會計核算負(fù)責(zé)形成作為基礎(chǔ)材料的會計資料。每項經(jīng)濟(jì)活動或交易發(fā)生之后，會計人員可根據(jù)有關(guān)憑證進(jìn)行確認(rèn)、計量和記錄。一般地，會計核算應(yīng)以企業(yè)內(nèi)部管理需要的會計信息為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)、計量和記錄每項交易活動，在處理會計相關(guān)性和真實性矛盾時以會計真實性為主，確保會計資料的客觀、真實，使之具有歷史檔案的性質(zhì)。保守使用謹(jǐn)慎性原則以免蓄意隱瞞資產(chǎn)和收益，虛減利潤，逃避納稅。堅持實際成本原則，除非有確切的證據(jù)證明因技術(shù)進(jìn)步、市場供求變化等原因造成的財產(chǎn)減值外，嚴(yán)格限制計提減值準(zhǔn)備，其目的是便于公平、合理、公正地確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈收益的價值。
會計披露制度的建立。我國目前給稅務(wù)部門編制的《企業(yè)所得稅報表》是根據(jù)會計核算資料和“企業(yè)所得稅法”的要求編制并向稅務(wù)部門報送的一樣。根據(jù)這一設(shè)想，我們也可以研究一套能夠?qū)ｉT反映企業(yè)現(xiàn)實的未來償債能力的會計信息披露規(guī)則，要求企業(yè)按照規(guī)則來編制財務(wù)報告。上市公司向股東大會和證券監(jiān)督管理委員會及證券交易所提供定期或不定期財務(wù)報告時，或者非上市公司尋求新的合作伙伴以及實施公司改制而需要提供會計信息時，就可以以保護(hù)股東投資人的利益為目標(biāo)，根據(jù)會計核算資料按照股東和債權(quán)人的需要編制財務(wù)報告。
注冊會計師審計制度的建立。在我們設(shè)想的系統(tǒng)中，存在著這樣一個問題，即對外報送的財務(wù)報告是一個因報送對象不同而使數(shù)據(jù)之間存在差異的財務(wù)報告體系，并且財務(wù)報告的項目內(nèi)容與會計核算資料（ 會計賬簿中的資料） 的項目內(nèi)容也存在不一致。這是否說明，在該系統(tǒng)中，企業(yè)可以按照使用者的需要胡編亂造會計信息呢？ 回答當(dāng)然是否定的。對此問題，我們設(shè)想采取兩種方式予以解決。一是進(jìn)一步完善注冊會計師審計制度，企業(yè)對外提供的每一份財務(wù)報告都必須經(jīng)過注冊會計師的驗證，注冊會計師的審計依據(jù)是企業(yè)會計核算資料和會計披露準(zhǔn)則。二是采取充分披露措施，即在財務(wù)報告中說明會計報表中重要資料的來源及其形成過程，通過這樣的制度化規(guī)范，就可以實現(xiàn)會計系統(tǒng)能提供既真實可靠又相關(guān)適用的會計信息的目標(biāo)。
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